Ο ορθός προσδιορισμός της φορολογικής υποχρέωσης των επιμέρους επιχειρήσεων ενός ομίλου, και δη πολυεθνικού, αποτελεί ένα από τα πλέον ακανθώδη και σύνθετα ζητήματα του φορολογικού δικαίου. Για τον ως άνω προσδιορισμό, υφίστανται δύο θεωρητικές προσεγγίσεις, πρώτον αυτή της άμεσης μεθόδου, βάσει της οποίας τα αποτελέσματα κάθε εταιρείας υπολογίζονται διακεκριμένα, και δεύτερον, η έμμεση μέθοδος, σύμφωνα με την οποία πρώτα υπολογίζονται τα αποτελέσματα του ομίλου σε ενιαία βάση και στη συνέχεια επιμερίζονται στα μέλη του με τη χρήση προκαθορισμένων κριτηρίων, μαθηματικών τύπων κ.λπ.[1] Η άμεση μέθοδος, που είναι μέχρι σήμερα η πιο διαδεδομένη,[2] συνδέεται με την αρχή των ίσων αποστάσεων (arm’s length principle), βάσει της οποίας τα μέλη ενός ομίλου επιχειρήσεων αντιμετωπίζονται ως ανεξάρτητες από φορολογικής πλευράς επιχειρήσεις, απηχώντας την προσέγγιση της χωριστής οντότητας (separate approach).[3] Πιο συγκεκριμένα, όσον αφορά στις συναλλαγές μίας επιχείρησης με άλλες του ίδιου ομίλου, η εφαρμογή της άμεσης μεθόδου προσδιορισμού των αποτελεσμάτων της ενέχει νοηματικά και υπαγορεύει τη διενέργεια μιας σύγκρισης, κριτήριο της οποίας είναι οι τιμές χρέωσης μεταξύ ανεξάρτητων επιχειρήσεων για τις ίδιες ή παρόμοιες συναλλαγές, υπό τις ίδιες ή παρόμοιες συνθήκες, σε καθεστώς ελεύθερης αγοράς/πλήρους ανταγωνισμού.[4] Αυτό λοιπόν το κριτήριο συνιστά την αρχή των ίσων αποστάσεων (arm’s length principle), σύμφωνα με την οποία η ενδοομιλική τιμή (transfer price) είναι εύλογη βάσει των ρυθμίσεων περί ενδοομιλικής τιμολόγησης (transfer pricing), μόνον όταν αντιστοιχεί σε αυτήν που θα είχαν συμφωνήσει ανεξάρτητες επιχειρήσεις, υπό τις ως άνω προϋποθέσεις.[5]

Εντούτοις, η ενδοομιλική τιμή που είναι σύμφωνη με την αρχή των ίσων αποστάσεων συνιστά μια αόριστη νομική έννοια που θα πρέπει κάθε φορά να αξιολογείται in concreto.[6] Στο σημείο αυτό, πρέπει να τονισθεί ότι υφίστανται διάφορες αποδεκτές μέθοδοι προσδιορισμού της εύλογης ενδοομιλικής τιμής στη διάθεση των φορολογούμενων επιχειρήσεων,[7] παράλληλα δε, πρέπει επίσης να έχουμε υπόψη μας ότι, σε ορισμένες περιπτώσεις, η εφαρμογή της αρχής των ίσων αποστάσεων ενδέχεται να μην οδηγήσει σε μία και μόνο τιμή, αλλά σε ένα εύρος αποδεκτών/εύλογων τιμών. Είναι επομένως σαφές ότι η τήρηση της αρχής των ίσων αποστάσεων αποτελεί μια ιδιαίτερα σύνθετη άσκηση, εξ αυτού δε του λόγου η ως άνω αρχή φαίνεται πως έρχεται σε αντίθεση με την αρχή της ασφάλειας δικαίου. Εξάλλου, είναι ενδεικτικό το γεγονός ότι ο ΟΟΣΑ αναγνωρίζει πως η ενδοομιλική τιμολόγηση δεν αποτελεί ακριβή επιστήμη, αλλά απαιτεί την κριτική αξιολόγηση των περιστάσεων, τόσο από την πλευρά των αρμόδιων φορολογικών αρχών όσο και από την πλευρά των φορολογούμενων επιχειρήσεων.[8] Σε αντιστάθμισμα της ανασφάλειας δικαίου που δύναται να δημιουργηθεί λόγω του σύνθετου χαρακτήρα της διαδικασίας προσδιορισμού της εύλογης ενδοομιλικής τιμής σε συμφωνία με την αρχή των ίσων αποστάσεων, στη διεθνή πρακτική υιοθετήθηκε η λύση των προεγκρίσεων της μεθοδολογίας ενδοομιλικής τιμολόγησης (Advanced Pricing Agreements – APAs),[9] η οποία εισήχθη για πρώτη φορά στην εθνική μας έννομη τάξη, δυνάμει του άρθρου 11 του ν. 4110/2013, που προσέθεσε στον ν. 2238/1994 το άρθρο 39 Γ. Έκτοτε, αντίστοιχες ρυθμίσεις υπάρχουν σε όλα τα σχετικά νομοθετήματα που ακολούθησαν.[10]

Σε τι όμως συνίσταται μια συμφωνία προέγκρισης μεθοδολογίας ενδοομιλικής τιμολόγησης (στο εξής: «συμφωνία προέγκρισης»); Σύμφωνα με τον ορισμό που δίνει ο ΟΟΣΑ, ως Advance Pricing Agreements-APAs[11] νοούνται εκείνες οι διευθετήσεις που έχουν ως αντικείμενο την εκ των προτέρων συμφωνία μεταξύ των φορολογούμενων και των αρμόδιων φορολογικών αρχών ως προς το ενδεδειγμένο σύνολο κριτηρίων (όπως η μέθοδος, τα στοιχεία σύγκρισης ή αναφοράς και οι σχετικές προσαρμογές, καθώς και οι κρίσιμες παραδοχές για τις μελλοντικές συνθήκες) που θα χρησιμοποιηθούν για τον προσδιορισμό της τιμής των ενδοoμιλικών συναλλαγών για ορισμένο χρονικό διάστημα.[12] Πλην μιας ορολογικής  διαφοροποίησης για την  οποία θα γίνει λόγος στη συνέχεια, με αντίστοιχο τρόπο αποτυπώνεται η σχετική έννοια και στην ελληνική νομοθεσία. Όπως συνάγεται από τον ορισμό, οι συμφωνίες προέγκρισης αφορούν σε μελλοντικές συναλλαγές. Περαιτέρω, με δεδομένο το γεγονός ότι από πλευράς ενδοομιλικής τιμολόγησης ενδιαφέρουν ιδίως οι διασυνοριακές συναλλαγές,[13] η εθνική μας νομοθεσία επιτρέπει τη χορήγηση προέγκρισης μόνο για τις περιπτώσεις διασυνοριακών συναλλαγών μεταξύ συνδεδεμένων επιχειρήσεων. Η προέγκριση χορηγείται κατόπιν σχετικού αιτήματος της ενδιαφερόμενης ή των ενδιαφερόμενων επιχειρήσεων που ανήκουν σε έναν πολυεθνικό όμιλο. Ο ΟΟΣΑ αναγνωρίζει τη δυνατότητα χορήγησης: α) μονομερούς προέγκρισης (Unilateral APA), όταν η συμφωνία χορηγείται από τη φορολογική αρχή ενός και μόνο κράτους, δηλαδή χωρίς την εμπλοκή των λοιπών ενδιαφερόμενων φορολογικών αρχών άλλων κρατών, β) διμερούς (Bilateral APA), όταν η συμφωνία χορηγείται από τις αρμόδιες φορολογικές αρχές δύο κρατών, και γ) πολυμερούς (Multilateral APA), όταν η συμφωνία χορηγείται κατόπιν διαπραγματεύσεων  με τις αρμόδιες φορολογικές αρχές περισσότερων των δύο κρατών.[14] Η διάκριση αυτή απαντάται και στο πλαίσιο της εθνικής μας νομοθεσίας. Περαιτέρω, σε περιπτώσεις αιτήσεων για διμερείς ή πολυμερείς προεγκρίσεις, υπό προϋποθέσεις, μπορεί να υφίσταται και αίτημα για εφαρμογή των προεγκρίσεων σε προγενέστερα φορολογικά έτη (ρήτρα αναδρομικής ισχύος).

1. Η Συμβατότητα των Συμφωνιών Προέγκρισης με την εθνική και διεθνή έννομη τάξη

Σε θεωρητικό επίπεδο, μπορούμε να εντοπίσουμε δύο προσεγγίσεις αναφορικά με τη λειτουργία που επιτελούν οι συμφωνίες προέγκρισης της μεθοδολογίας ενδοομιλικής τιμολόγησης εντός της εθνικής μας έννομης τάξης. Σύμφωνα με την πρώτη, που συνδέεται με τις σχετικές Κατευθυντήριες Οδηγίες του ΟΟΣΑ, οι συμφωνίες προέγκρισης δεν υποκαθιστούν αλλά λειτουργούν συμπληρωματικά προς τους διοικητικούς ή δικαιοδοτικούς μηχανισμούς, καθώς και εκείνους τους μηχανισμούς που προβλέπονται από τις διεθνείς συμβάσεις για την αντιμετώπιση των διαφορών από την ενδοομιλική τιμολόγηση.[15] Εφόσον αποτελούν παρακολούθημα διαδικασιών που προβλέπονται κατά βάση στο διοικητικό δίκαιο, οι Συμφωνίες Προέγκρισης αποτελούν ουσιαστικά ατομικές διοικητικές πράξεις.[16] Εντούτοις, ο ΟΟΣΑ αναγνωρίζει ότι οι συμφωνίες προέγκρισης έχουν μεγαλύτερη πρακτική αξία, όταν οι ως άνω διοικητικοί, δικαιοδοτικοί ή συμβατικοί μηχανισμοί έχουν αποτύχει ή είναι δύσκολο να εφαρμοστούν. Στην τελευταία αυτή περίπτωση, καθίσταται σαφές ότι  οι συμφωνίες προέγκρισης λειτουργούν εν τοις πράγμασι υποκαθιστώντας τα παραδοσιακά μέσα αντιμετώπισης των δυσκολιών που ανακύπτουν αναφορικά με την ορθή ερμηνεία και εφαρμογή των φορολογικών ρυθμίσεων περί ενδοομιλικής τιμολόγησης.  Έτσι, οδηγούμαστε στη δεύτερη προσέγγιση, που εντοπίζεται στη θεωρία αναφορικά με τη λειτουργία που επιτελούν οι συμφωνίες προέγκρισης. Ειδικότερα, υποστηρίζεται ότι οι εν λόγω συμφωνίες αποτελούν μία επιμέρους εκδήλωση του φαινομένου της συμβασιοποίησης του δικαίου και της συνακόλουθης ιδιωτικοποίησης της νομοθετικής εξουσίας, στο πλαίσιο της οποίας η ιδιωτική βούληση διαδραματίζει σημαίνοντα ρόλο στη διαμόρφωση των εφαρμοζόμενων ρυθμίσεων, οδηγώντας ταυτόχρονα σε μία αυτορρύθμιση εννόμων σχέσεων δημοσίου δικαίου.[17] Η παραδοχή αυτή σε ό, τι αφορά στην εθνική μας έννομη τάξη, γεννά τον περαιτέρω προβληματισμό του κατά πόσο είναι συνταγματικά ανεκτές οι συμφωνίες προέγκρισης, καθώς η θεμελιωμένη στο άρθρο 78 του Συντάγματος αρχή της νομιμότητας του φόρου απαγορεύει, μεταξύ άλλων, τον συμβατικό χαρακτήρα των σχέσεων φορολογούμενου και Διοίκησης, καθώς και τη διακριτική ευχέρεια της Διοίκησης κατά την εφαρμογή της φορολογικής νομοθεσίας. Επομένως, εμφανίζει σημαντικό θεωρητικό, αλλά και πρακτικό ενδιαφέρον η εξέταση της συμβατότητας των συμφωνιών προέγκρισης υπό το πρίσμα των εν λόγω εκδηλώσεων της αρχής της νομιμότητας του φόρου. Περαιτέρω, με δεδομένο το γεγονός ότι οι συμφωνίες προέγκρισης έχουν κατά βάση ως αντικείμενο τις διασυνοριακές συναλλαγές, είναι σαφές ότι η ως άνω προβληματική έχει ενδιαφέρον και από την σκοπιά της διεθνούς έννομης τάξης.

1.1. Η ιδιωτική βούληση κατά τη διαμόρφωση του περιεχομένου των συμφωνιών προέγκρισης

1.1.1. Η συνταγματική διάσταση του προβληματισμού

Ο προβληματισμός γύρω από το εάν ορισμένες φορολογικές ρυθμίσεις ενδέχεται να θεμελιώνουν συμβατική σχέση μεταξύ του φορολογούμενου και των αρμόδιων φορολογικών αρχών δεν είναι καινοφανής. Το ζήτημα αυτό είχε προκύψει ήδη αναφορικά με τις υποβαλλόμενες από τον φορολογούμενο δηλώσεις και τη σχέση που δημιουργείται από την υποβολή τους με τις αρμόδιες φορολογικές αρχές.[18] Αναφορικά με το εν λόγω ζήτημα γίνεται δεκτό ότι η φορολογική ενοχή είναι μία εκ του νόμου ενοχή, στο πλαίσιο της οποίας το φορολογούμενο πρόσωπο καλείται να δηλώσει στην αρμόδια φορολογική αρχή τα στοιχεία εκείνα  που απαιτούνται για την επιβολή του φόρου που του αναλογεί.[19] Υποστηρίζεται ότι η δήλωση αποτελεί κατ΄ουσίαν μία αναγκαστική, εξώδικη ομολογία των φορολογούμενων, η οποία δεν θεμελιώνει συμβατική σχέση μεταξύ αυτών και της αρμόδιας φορολογικής αρχής, αλλά συνιστά μία μονομερή υποχρέωσή τους, στο πλαίσιο της οποίας εκ των πραγμάτων συμπράττουν με τις αρμόδιες φορολογικές αρχές, προκειμένου να διασφαλιστεί η τήρηση της αρχής της εξατομίκευσης του φόρου.[20] Η αρμόδια φορολογική αρχή  καταρχήν εμπιστεύεται τα δηλωθέντα στοιχεία και δύναται να τα τροποποιήσει μόνο μετά τη διεξαγωγή ελέγχου ή άλλων διασταυρώσεων της δήλωσης, εφόσον στο πλαίσιο αυτών διαπιστώνεται η ύπαρξη ανακριβειών.[21] Από την ως άνω συνοπτική παράθεση της σχετικής προβληματικής συνάγονται δύο στοιχεία στα οποία φαίνεται πως εδράζεται η θέση βάσει της οποίας η εκπλήρωση των δηλωτικών υποχρεώσεων των φορολογούμενων δεν δημιουργεί συμβατική σχέση μεταξύ αυτών και των αρμόδιων φορολογικών αρχών: πρώτον, ο υποχρεωτικός χαρακτήρας της δήλωσης για το σύνολο των φορολογούμενων προσώπων και, δεύτερον, το γεγονός ότι τα στοιχεία της δήλωσης υποβάλλονται από τον φορολογούμενο απλώς προς επεξεργασία και έλεγχο που διενεργείται από την αρμόδια φορολογική αρχή.[22] Οι φορολογικές δηλώσεις, αλλά και η συνεργασία των φορολογούμενων κατά τη διενέργεια ελέγχων σε μεταγενέστερο στάδιο από τις αρμόδιες αρχές, δεν δύναται να θεωρηθεί ότι θεμελιώνουν συμβατική σχέση μεταξύ των φορολογούμενων και της Διοίκησης.

Τι συμβαίνει ωστόσο με τις συμφωνία προέγκρισης; Αποτελεί ατομική διοικητική πράξη ή σύμβαση; Η υποβολή της αίτησης για την εκκίνηση της διαδικασίας που αφορά στην χορήγησή της -εν αντιθέσει με τις δηλωτικές υποχρεώσεις των φορολογούμενων- στερείται υποχρεωτικότητας. Εντούτοις, η διαπίστωση αυτή δεν βοηθά στον προσδιορισμό της νομικής φύσης της συμφωνίας προέγκρισης. Και τούτο, διότι, στην πρακτική του διοικητικού δικαίου, δεν είναι ασυνήθιστη η συμμετοχή του διοικούμενου στη διοικητική διαδικασία μέσω της υποβολής αιτήσεων, οι οποίες αποτελούν προϋπόθεση για την εκκίνησή της, όπως, για παράδειγμα, συμβαίνει με τις αιτήσεις που υποβάλλονται για την έκδοση κάθε μορφής αδειών (π.χ. κατεδάφισης, άσκησης επαγγέλματος, λειτουργίας επιχείρησης κλπ).[23] Η υποβολή αίτησης εκ μέρους του διοικούμενου, για την εκκίνηση της εκάστοτε προβλεπόμενης διοικητικής διαδικασίας, συνιστά μία άμεση μορφή συμμετοχής του στη διαδικασία έκδοσης της διοικητικής πράξης, η οποία, ωστόσο, δεν αναιρεί το γεγονός ότι η εν λόγω πράξη παραμένει μονομερής έκφραση της βούλησης της Διοίκησης, χωρίς, κατά τούτο, να υποκρύπτει την ύπαρξη συμβατικής σχέσης.[24]  Το ουσιώδες λοιπόν στοιχείο είναι εάν και κατά πόσο με τη συμφωνία προέγκρισης θεσπίζεται από την αρμόδια φορολογική αρχή μονομερώς, νομικώς δεσμευτική, κυριαρχική πράξη που συνιστά εκδήλωση άσκησης δημόσιας εξουσίας, παράγοντας έννομες συνέπειες που δεν προϋποθέτουν την έγκριση ή τη συγκατάθεση του αιτούντος φορολογούμενου προσώπου, ώστε πράγματι οι συμφωνίες προέγκρισης να μπορούν να χαρακτηριστούν ως ατομικές διοικητικές πράξεις και όχι ως συμβάσεις.[25] Η συμμετοχή, άλλωστε, του ιδιώτη στην έκδοση της πράξης (όπως, για παράδειγμα, η εκκίνηση της διαδικασίας με την υποβολή αίτησης, ή η προσκόμιση κρίσιμων στοιχείων ή δικαιολογητικών) δεν αναιρεί τον χαρακτηρισμό της ως διοικητικής, εκτός και αν πράγματι το περιεχόμενο της ρύθμισης που εισάγει συνδιαμορφώνεται με τη βούληση του ιδιώτη φορολογούμενου, με συνέπεια να μην μπορεί να γίνει λόγος για μονομερή έκφραση της βούλησης της Διοίκησης, αλλά αντιθέτως να συνάγεται η ύπαρξη συμβατικής σχέσης.

Τούτου δοθέντος, είναι απαραίτητη, για τις ανάγκες διερεύνησης του σχετικού προβληματισμού, η μελέτη των επιμέρους ρυθμίσεων που αφορούν στη διαδικασία  που προβλέπεται στην εθνική μας έννομη τάξη, αναφορικά με τις προεγκρίσεις μεθοδολογίας ενδοομιλικής τιμολόγησης.

Αρχικά, αξίζει να σημειωθεί ότι η πρόθεση του  νομοθέτη ήταν αναμφίβολα να μην χαρακτηριστούν ως «συμβάσεις» οι συμφωνίες προέγκρισης μεθοδολογίας ενδοομιλικής τιμολόγησης.  Παρά το γεγονός ότι στη διεθνή πρακτική γίνεται λόγος για συμφωνίες (Agreements) ή διευθετήσεις (Arrangements) προέγκρισης, στην εθνική μας νομοθεσία χρησιμοποιείται διαχρονικά ο όρος «απόφαση» και όχι «συμφωνία», «σύμβαση» ή «διευθέτηση», προφανώς λόγω της συνταγματικής απαγόρευσης της ρύθμισης φορολογικών ζητημάτων με σύμβαση, η οποία απορρέει από την κατοχυρωμένη στο άρθρο 78 του Συντάγματος αρχή της νομιμότητας του φόρου.[26] Βέβαια, ο χαρακτηρισμός που αποδίδεται στη νομοθεσία ελάχιστη σημασία έχει ως προς τον προσδιορισμό της πραγματικής νομικής φύσης των προεγκρίσεων. Είναι, εξάλλου, ενδεικτικό το γεγονός ότι δεν συνιστά σπάνιο φαινόμενο μία επιβάρυνση να αποτυπώνεται στο νόμο ως εισφορά, κράτηση τέλος κ.λπ., χωρίς να αναιρείται ο κατ’ ουσίαν o φορολογικός της χαρακτήρας. Συνακόλουθα, η νομοθετική επιλογή τoυ χαρακτηρισμού των προεγκρίσεων μεθοδολογίας ενδοομιλικών τιμολογήσεων ως αποφάσεων και όχι ως συμβάσεων ή συμφωνιών δεν συνιστά δηλωτικό στοιχείο της αληθούς νομικής τους φύσης. Με βάση τα προεκτεθέντα, έχει ιδιαίτερο ενδιαφέρον να διερευνηθούν, ειδικότερα, οι ρυθμίσεις εκείνες που αποτυπώνουν τη συμμετοχή του αιτούντος φορολογούμενου προσώπου στη διαδικασία χορήγησης προέγκρισης μεθοδολογίας ενδοομιλικής τιμολόγησης.

Πέραν της υποβολής της αίτησης, η οποία εκκινεί τη σχετική διαδικασία, στις σχετικές νομοθετικές ρυθμίσεις προβλέπεται διαχρονικά ότι το εάν θα δοθεί μονομερής, διμερής ή πολυμερής προέγκριση  εξαρτάται από το εάν θα συμπεριληφθεί σχετικό αίτημα από το φορολογούμενο πρόσωπο.[27] Έτσι, το φορολογούμενο πρόσωπο, με το περιεχόμενο της αίτησής του καθορίζει τον αριθμό των εμπλεκόμενων φορολογικών αρχών, διαμορφώνοντας κατά τούτο μονομερώς ένα ουσιώδες στοιχείο της διαδικασίας που κατ΄ αποτέλεσμα δύναται να επηρεάσει το ίδιο το περιεχόμενο της απόφασης. Η νομοθετική αυτή επιλογή υποκρύπτει την ύπαρξη μίας σύμβασης και, κατά τούτο, έρχεται σε αντίθεση με τη σχετική συνταγματική απαγόρευση που απορρέει από την αρχή της νομιμότητας του φόρου.

Επιπλέον, αξίζει να επισημανθεί ότι, από το 2013 έως και σήμερα, οι εκάστοτε ισχύουσες νομοθετικές ρυθμίσεις χορηγούσαν εξουσιοδότηση στον Υπουργό Οικονομικών αρχικά, εν συνεχεία στον Γενικό Γραμματέα Δημοσίων Εσόδων και πλέον στον Διοικητή της Ανεξάρτητης Αρχής Δημοσίων Εσόδων, προκειμένου να εκδώσει απόφαση με την οποία θα καθορίζονται τα ειδικότερα ζητήματα που αφορούν στην εφαρμογή των οικείων ρυθμίσεων, μεταξύ των οποίων αυτά της διαδικασίας χορήγησης της απόφασης, του περιεχομένου της αίτησης, της διαδικασίας συνεννόησης με τις αρμόδιες αρχές αλλοδαπών εμπλεκόμενων κρατών, του τύπου και του περιεχόμενου των αποφάσεων της Φορολογικής Διοίκησης, καθώς και κάθε άλλου σχετικού θέματος. Κατ΄ εξουσιοδότηση λοιπόν του άρθρου 22 παρ. 8 του ν. 4174/2013 δημοσιεύθηκε η απόφαση ΠΟΛ1284/2013 (ΦΕΚ Β’ 4806/31.12.2023) του Γενικού Γραμματέα Δημοσίων Εσόδων, η οποία εν συνεχεία καταργήθηκε από την Α.1007/2023 (ΦΕΚ Β’ 480628.07.2013) απόφαση του Διοικητή της ΑΑΔΕ, που με τη σειρά της εκδόθηκε κατ΄ εξουσιοδότηση του άρθρου 22 παρ. 8 του ν. 4987/2022.[28] Σε αμφότερες τις αποφάσεις προβλέπεται σχεδόν η ίδια διαδικασία σε στάδια, με το προτελευταίο εξ αυτών να συνίσταται στη λεγόμενη «τελική συνάντηση», ήτοι τη συνάντηση πριν την έκδοση της απόφασης. Και στις δύο αποφάσεις ορίζεται ότι, στο πλαίσιο της «τελικής συνάντησης», παρουσιάζονται οι προτάσεις της αρμόδιας αρχής, με σκοπό την επίτευξη συναίνεσης με τη φορολογούμενη επιχείρηση σχετικά με το περιεχόμενο του εγγράφου διατύπωσης θέσεων.  Σε περίπτωση που οι απόψεις  της  αρμόδιας αρχής και του φορολογούμενου προσώπου συμπίπτουν, υπογράφεται κατά την τελική συνάντηση από τα μέρη που μετέχουν στη διαδικασία το έγγραφο διατύπωσης θέσεων, το οποίο επέχει θέση πρακτικού αποδοχής της αίτησης προέγκρισης μεθοδολογίας ενδοομιλικής τιμολόγησης. Εάν οι απόψεις της αρμόδιας αρχής και του αιτούντος δεν συμπίπτουν ή εάν δεν παραστεί το αιτούν πρόσωπο, συντάσσεται πρακτικό απόρριψης της αίτησης για προέγκριση μεθοδολογίας ενδοομιλικής τιμολόγησης. Το γεγονός ότι η προέγκριση της μεθοδολογίας ενδοομιλικής τιμολόγησης, προκειμένου να εκδοθεί, προϋποθέτει τη συναίνεση του αιτούντος ως προς το περιεχόμενό της, υποδηλώνει την ενεργή συμμετοχή του στη διαμόρφωση του περιεχομένου της. Εάν οι συμφωνίες προέγκρισης είχαν οργανωθεί στην εθνική μας έννομη τάξη κατά τρόπο ώστε να αποτελούν πράγματι ατομικές διοικητικές πράξεις, το περιεχόμενό τους θα έπρεπε να καθορίζεται μονομερώς από την αρμόδια αρχή μέσω της αξιολόγησης των στοιχείων που έχει θέσει υπόψη της η αιτούσα επιχείρηση, είτε κατά την υποβολή της αίτησης, είτε κατόπιν σχετικού αιτήματος της Διοίκησης.

Ο τρόπος με τον οποίο έχει δομηθεί η σχετική διαδικασία συνιστά μία μάλλον εσφαλμένη νομοθετική επιλογή, η οποία, μάλιστα, δεν έρχεται μόνο σε αντίθεση με τη συνταγματική απαγόρευση της ρύθμισης φορολογικών ζητημάτων με σύμβαση, οδηγώντας σε μία μορφή «ιδιωτικοποίησης» των συντεταγμένων δημόσιων εξουσιών, αλλά παράλληλα εγκυμονεί κινδύνους και για τη φορολογική κυριαρχία των λοιπών ενδιαφερόμενων κρατών που αποκλείονται από τη σχετική διαδικασία.

1.1.2. Η προβληματική υπό το πρίσμα του διεθνούς φορολογικού δικαίου

Στις Κατευθυντήριες Οδηγίες του, ο ΟΟΣΑ αποτυπώνει ισχυρή προτροπή στα κράτη προς αποφυγή των μονομερών συμφωνιών προέγκρισης, σε περίπτωση δε που στην εσωτερική τους νομοθεσία παρέχεται η σχετική δυνατότητα, συστήνει την άμεση ενημέρωση των ενδιαφερόμενων κρατών.[29] Επίσης, ο ΟΟΣΑ επισημαίνει ότι η πλειονότητα των κρατών αναγνωρίζει τη δυνατότητα κατάρτισης μόνο διμερών ή πολυμερών συμφωνιών προέγκρισης, αποκλείοντας συνακόλουθα τη δυνατότητα σύναψης μονομερών συμφωνιών. Και τούτο, διότι η εσωτερική νομοθεσία των εν λόγω κρατών απαγορεύει την απευθείας σύναψη συμβάσεων μεταξύ της Διοίκησης και των φορολογούμενων επιχειρήσεων,[30] επιτρέποντας έτσι την κατάρτιση της σχετικής συμφωνίας μόνο μεταξύ των εμπλεκόμενων φορολογικών αρχών.[31] Οι σχετικές ρυθμίσεις της εθνικής μας νομοθεσίας δεν έρχονται σε αντίθεση μόνο με τις σχετικές Κατευθυντήριες Οδηγίες του ΟΟΣΑ, οι οποίες δεν έχουν, πάντως, δεσμευτικό χαρακτήρα, αλλά μειώνουν και την πρακτική αποτελεσματικότητα των ίδιων των συμφωνιών προέγκρισης, οι οποίες στοχεύουν στην εμπέδωση της ασφάλειας δικαίου. Ειδικότερα, ακριβώς λόγω του μονομερούς χαρακτήρα της σχετικής διαδικασίας, οι αλλοδαπές φορολογικές αρχές δεν δεσμεύονται από την εν λόγω συμφωνία, διατηρώντας έτσι το δικαίωμα να αξιολογήσουν συναλλαγές που αποτελούν αντικείμενο της συμφωνίας προέγκρισης κατά τρόπο διαφορετικό από την φορολογική αρχή που τη χορήγησε.[32] Είναι ευνόητο ότι η σχετική συμφωνία δεν μπορεί να αντιταχθεί σε αλλοδαπές φορολογικές αρχές που δεν συμμετείχαν στην διαδικασία προέγκρισης, καθόσον κάτι τέτοιο θα συνιστούσε ανεπίτρεπτη επέμβαση στη φορολογική τους κυριαρχία. Κατά τούτο, η μονομερής συμφωνία προέγκρισης ενδέχεται μακροπρόθεσμα να μην εξυπηρετεί τα φορολογούμενα πρόσωπα, καθόσον δεν παρέχει τον απαιτούμενο βαθμό ασφάλειας δικαίου, ούτε μπορεί να αποτρέψει τον κίνδυνο της διπλής φορολογίας. Παράλληλα, δεν εμπεδώνει τη συνεργασία μεταξύ των εμπλεκόμενων κρατών, επί τη βάσει ίσων όρων, η οποία είναι απαραίτητη ιδίως σε ζητήματα ενδοομιλικής τιμολόγησης, καθόσον η ορθή εφαρμογή της αρχής των ίσων αποστάσεων απαιτεί την ευρύτερη δυνατή πληροφόρηση αναφορικά με τις υπό εξέταση συναλλαγές και δη σε διακρατικό επίπεδο.

Στο σημείο αυτό, αξίζει να τονσιθεί ότι οι μονομερείς συμφωνίες προέγκρισης, ενδέχεται να αποτελέσουν πηγή έντασης σε διακρατικό επίπεδο όχι μόνο στην προφανή περίπτωση που θεωρηθεί ότι ενισχύουν τη φορολογική βάση του κράτους που τις χορηγεί. Πιο συγκεκριμένα, οι μονομερείς συμφωνίες προέγκρισης μπορεί να αμφισβητηθούν επίσης στο μέτρο που θεωρηθεί ότι αποτελούν μέσο υλοποίησης καταχρηστικών πρακτικών από την πλευρά των φορολογούμενων προσώπων, αλλά και εργαλείο υλοποίησης της πρακτικής του επιζήμιου φορολογικού ανταγωνισμού από την πλευρά των αρμόδιων φορολογικών αρχών. Τούτο κατέστη πρόδηλο από τα πορίσματα  των ερευνών που εκκίνησε η Ευρωπαϊκή Επιτροπή τον Ιούνιο 2013 σε σχέση με τις ευνοϊκές για τους φορολογούμενους αποφάσεις τύπου tax rulings και τη συμβατότητά τους με τις ενωσιακές ρυθμίσεις περί κρατικών ενισχύσεων, τις οποίες συνέδεσε με την τήρηση της αρχής των ίσων αποστάσεων.[33]  Ειδικότερα, επρόκειτο για μονομερείς συμφωνίες προέγκρισης ενδοομιλικής τιμολόγησης που κρίθηκαν ως ασύμβατες με το δίκαιο των κρατικών ενισχύσεων από την Ευρωπαϊκή Επιτροπή. Ασχέτως της κριτικής που ασκήθηκε στην Ευρωπαϊκή Επιτροπή, αναφορικά με την ως άνω συλλογιστική της,[34] τα πορίσματα των σχετικών ερευνών καταδεικνύουν τη δυσπιστία με την οποία αντιμετωπίζονται οι μονομερείς συμφωνίες προέγκρισης ενδοομιλικής τιμολόγησης και τις εντάσεις που ενδέχεται να προκαλέσει η χορήγησή τους σε διακρατικό επίπεδο.

1.2. Η διακριτική ευχέρεια κατά τη διαμόρφωση του περιεχομένου των συμφωνιών προέγκρισης

1.2.1.  Η συνταγματική διάσταση του προβληματισμού

Επιμέρους εκδήλωση της αρχής της νομιμότητας του φόρου συνιστά η έλλειψη διακριτικής ευχέρειας της φορολογούσας αρχής.[35] Η εν λόγω συνταγματική απαγόρευση δεν αποκλείει βέβαια την ύπαρξη αόριστων νομικών εννοιών σε διατάξεις της φορολογικής νομοθεσίας, εντούτοις ο καθορισμός των ουσιωδών στοιχείων του φόρου (δηλαδή του υποκειμένου, του αντικειμένου και του φορολογικού συντελεστή) δεν μπορεί να επαφίεται στη διακριτική ευχέρεια των αρμόδιων φορολογικών αρχών.[36] Συνακόλουθα, γίνεται δεκτό νομολογιακά ότι, ως προς την επιβολή του φόρου, δεν νοείται διακριτική ευχέρεια των φορολογικών αρχών.[37] Είναι ,ωστόσο, συνταγματικά ανεκτό, σε ορισμένες περιπτώσει,ς να αφήνεται ένα περιθώριο εκτίμησης ως προς τον καθορισμό της βάσης επιβολής του φόρου. Αυτό συμβαίνει κατεξοχήν στα πλαίσια των φορολογικών ελέγχων, αλλά και σε σχέση με την εκτίμηση της αξίας του αντικειμένου του φόρου (όπως στην περίπτωση του φόρου μεταβίβασης ακινήτων, όταν, για το ακίνητο, δεν εφαρμόζεται το σύστημα του αντικειμενικού προσδιορισμού της αξίας του), η οποία όμως πρέπει να διενεργείται βάσει αντικειμενικών και συγκριτικών στοιχείων και να αιτιολογείται πλήρως.[38]

Η έννοια της ενδοομιλικής τιμής που είναι σύμφωνη με την αρχή των ίσων αποστάσεων αποτελεί μία αόριστη νομική έννοια ο προσδιορισμός της οποίας επαφίεται στη διακριτική ευχέρεια των αρμόδιων φορολογικών αρχών.[39] Ο καθορισμός της εύλογης -βάσει της ως άνω αρχής- ενδοομιλικής τιμής συνδέεται με τον προσδιορισμό της αξίας του αντικειμένου του φόρου και, άρα, κατά τα ανωτέρω εκτεθέντα, είναι καταρχήν συνταγματικά ανεκτός, εφόσον δεν συνδέεται με τα ουσιώδη στοιχεία του φόρου. Με δεδομένο, λοιπόν, πρώτον, ότι η συμμετοχή του διοικούμενου στη διοικητική διαδικασία είναι ανεκτή μόνον όταν το διοικητικό όργανο ασκεί διακριτική ευχέρεια[40] και, δεύτερον, ότι, στην προκειμένη περίπτωση, η άσκηση διακριτικής ευχέρειας της φορολογικής διοίκησης, ως προς τον καθορισμό της μεθοδολογίας τιμολόγησης βάσει της αρχής των ίσων αποστάσεων, δεν μπορεί καταρχήν να θεωρηθεί ως αντίθετη στο Σύνταγμα, κατά λογική αναγκαιότητα και η συμμετοχή του φορολογούμενου προσώπου στη σχετική διαδικασία δεν αντιβαίνει στο Σύνταγμα, υπό τον όρο, όμως, ότι αυτή θα  περιορίζεται στην απλή παρακίνηση προς το διοικητικό όργανο να ασκήσει την αρμοδιότητά του, καθώς και στην υποβολή στοιχείων και προτάσεων που, όμως, θα  αξιολογούνται μονομερώς από τη Διοίκηση. Είναι λοιπόν σαφές ότι η ρύθμιση, σύμφωνα με την οποία η ευδοκίμηση των σχετικών διαδικασιών προέγκρισης μεθοδολογίας της ενδοομιλικής τιμολόγησης εξαρτάται από την συναίνεση του αιτούντος φορολογούμενου προσώπου και της σύμπτωσης της βουλήσεώς του με αυτήν της αρμόδιας φορολογικής αρχής, είναι ασύμβατη με  την αρχή της νομιμότητας του φόρου, όχι μόνο διότι προσδίδει συμβατικό χαρακτήρα στη σχέση που συνδέει τους φορολογούμενους με τη φορολογική διοίκηση, αλλά και για τον λόγο ότι θέτει εν αμφιβόλω το κατά πόσο τελικά η φορολογική αρχή ασκεί τη διακριτική της ευχέρεια επί τη βάσει αντικειμενικών κριτηρίων. Αν και η λογική των κανόνων της ενδοομιλικής τιμολόγησης, καθώς και οι συμφωνίες προέγκρισης, δεν αντιβαίνουν στη συνταγματικά κατοχυρωμένη αρχή της νομιμότητας του φόρου, ο τρόπος με τον οποίο οργανώθηκαν οι σχετικές διαδικασίες στην εθνική μας έννομη τάξη γεννούν τελικά προβληματισμό ως προς τη συνταγματικότητά τους.

1.2.2. Οι διμερείς/πολυμερείς συμφωνίες προέγκρισης ως λύση

Η συμμετοχή αλλοδαπών φορολογικών αρχών στις διαδικασίες προέγκρισης της μεθοδολογίας ενδοομιλικής τιμολόγησης δύναται να περιορίσει έως και να εξαλείψει τον ενδεχόμενο άσκησης της διακριτικής ευχέρειας κατά τρόπο μη συνταγματικά ανεκτό. Είδαμε ότι η διακριτική ευχέρεια ως προς τον προσδιορισμό της αξίας των συναλλαγών  πρέπει να διενεργείται βάσει αντικειμενικών κριτηρίων και, κυρίως, λαμβάνοντας υπόψη συγκριτικά δεδομένα. Ωστόσο, η εξεύρεση των ορθών συγκριτικών δεδομένων δεν είναι πάντοτε ευχερής ή δυνατή. Για τον λόγο δε αυτόν, είναι ιδιαίτερα σημαντική η πρόσβαση στην ευρύτερη δυνατή πληροφόρηση, ένας στόχος που είναι ευχερέστερο να υλοποιηθεί όταν στις σχετικές διαδικασίες συμμετέχουν και αλλοδαπές φορολογικές αρχές. Η συμμετοχή περισσότερων φορολογικών αρχών καθιστά κατ΄ αποτέλεσμα τη διαδικασία αντικειμενικότερη, μέσω της συναίρεσης των αντιτιθέμενων επιδιώξεων διασφάλισης της φορολογικής κυριαρχίας των εμπλεκόμενων κρατών. Σε ένα τέτοιο πλαίσιο, η συμμετοχή των φορολογούμενων προσώπων εξικνείται στην εκκίνηση και υποβοήθηση της διαδικασίας μέσω της τροφοδότησής της με σχετικές πληροφορίες, σε ένα περιβάλλον φιλικό, χωρίς την πίεση ελεγκτικών διαδικασιών, σύμφωνα με τα πρότυπα των Κατευθυντήριων Οδηγιών του ΟΟΣΑ.[41] Σε ό, τι αφορά στις συμφωνίες προέγκρισης, το Σύνταγμα και οι σχετικές Κατευθυντήριες Οδηγίες του ΟΟΣΑ, που αποτυπώνουν τη διεθνή πρακτική γύρω από το ζήτημα, δείχνουν προς την ίδια κατεύθυνση.

Εντούτοις, η μάλλον αναγκαία -τόσο για την εσωτερική όσο και για τη διεθνή έννομη τάξη- διεύρυνση του αριθμού των φορολογικών αρχών που συμμετέχουν στις σχετικές διαδικασίες προέγκρισης της μεθοδολογίας ενδοομιλικής τιμολόγησης επιτείνει τον σύνθετο χαρακτήρα τους, ένα μειονέκτημα που φαίνεται πως λαμβάνεται σοβαρά υπόψη, ιδίως τα τελευταία χρόνια.

2. Η διαφαινόμενη τάση αντικατάστασης της άμεσης από την έμμεση μέθοδο

2.1.  Η τάση σε διεθνές επίπεδο

Αναμφίβολα, σε ορισμένες περιπτώσεις, η ορθή εφαρμογή των φορολογικών ρυθμίσεων περί ενδοομιλικής τιμολόγησης δύναται να αναδειχθεί σε πραγματική πρόκληση τόσο για τις φορολογούμενες επιχειρήσεις όσο και για τις ίδιες τις φορολογικές αρχές, καθόσον όλα τα εμπλεκόμενα μέρη καλούνται να στηριχθούν στην κρίση τους προκειμένου να εξευρεθεί η ορθή μεθοδολογία προσδιορισμού της τιμής ή ενός εύρους τιμών που να συμφωνεί με  την αρχή των ίσων αποστάσεων. Οι σχετικές ρυθμίσεις υστερούν σε απλότητα, αποτελώντας πηγή ανασφάλειας δικαίου. Παράλληλα, και η ίδια η διαδικασία κατάρτισης συμφωνιών προέγκρισης, η οποία καθιερώθηκε ως ένα μέσο μετριασμού της ανασφάλειας δικαίου που απορρέει από τη φύση των επίμαχων ρυθμίσεων, δεν μειώνει τον βαθμό πολυπλοκότητας, ιδίως όταν πρόκειται για διμερείς ή πολυμερείς συμφωνίες, ενώ ενδέχεται να είναι και ιδιαίτερα χρονοβόρα. Ακριβώς λόγω του σύνθετου χαρακτήρα τους, οι ρυθμίσεις περί ενδοομιλικής τιμολόγησης είναι δυνατό να υποστηριχθεί ότι υστερούν και ως προς την αποδοτικότητά τους, κατά το μέτρο που συνεπάγονται, αφενός, αυξημένα έξοδα συμμόρφωσης από την πλευρά των φορολογούμενων προσώπων και, αφετέρου, τη διάθεση σημαντικών πόρων από την πλευρά των αρμόδιων φορολογικών αρχών για τη διασφάλιση της ορθής τήρησης της οικείας νομοθεσίας. Έτσι, τα τελευταία χρόνια,  οι ρυθμίσεις περί ενδοομιλικής τιμολόγησης και η αρχή των ίσων αποστάσεων, την οποία υλοποιούν, έχουν αποτελέσει αντικείμενο κριτικής, ιδίως υπό το φως των προκλήσεων που θέτει η ψηφιακή οικονομία για το διεθνές φορολογικό σύστημα.[42] Πιο συγκεκριμένα,  η απλότητα, η βεβαιότητα και η αποδοτικότητα αποτελούν αρχές που, κατά τον ΟΟΣΑ, πρέπει να διαπνέουν τις φορολογικές ρυθμίσεις στην ψηφιακή εποχή.[43] Παράλληλα,  η ψηφιακή οικονομία, έχοντας την τάση να δημιουργεί άυλα αγαθά δυσχερώς αποτιμητά σε χρήμα, υποστηρίζεται ότι δυσχεραίνει έτι περαιτέρω την εφαρμογή των ρυθμίσεων περί ενδοομιλικής τιμολόγησης, καθώς και την τήρηση της αρχής των ίσων αποστάσεων. Η προσέγγιση δε της χωριστής οντότητας που βρίσκεται στον πυρήνα αυτών και, συνακόλουθα, η άμεση μέθοδος προσδιορισμού των αποτελεσμάτων των επιχειρήσεων ενός ομίλου φαίνεται να τίθενται εν αμφιβόλω, καθόσον τείνουν να αντικατασταθούν από την έμμεση μέθοδο προσδιορισμού αυτών. Όπως επισημαίνεται και ανωτέρω, σύμφωνα με την τελευταία αυτή μέθοδο, η φορολογική υποχρέωση συνδεδεμένων μεταξύ τους επιχειρήσεων υπολογίζεται κατά τρόπο ενιαίο, αγνοώντας το πραγματικό γεγονός ότι πρόκειται για διαφορετικά νομικά πρόσωπα.[44]

Αυτή η δυσπιστία, ως προς τη συμβατότητα της προσέγγισης της χωριστής οντότητας με την ψηφιακή εποχή, αποτυπώθηκε στη λύση των δύο Πυλώνων του Περιεκτικού Πλαισίου του ΟΟΣΑ, η οποία οριστικοποιήθηκε στις 8 Οκτωβρίου 2021 και συνιστά μία σαφή στροφή προς την έμμεση μέθοδο προσδιορισμού των αποτελεσμάτων των μεγάλων πολυεθνικών ομίλων.

Ο Πυλώνας 1 έχει σκοπό τη διαμόρφωση νέων ρυθμίσεων για την κατανομή και αναγνώριση δικαιωμάτων φορολόγησης μεταξύ των κρατών, προκειμένου να ενισχυθούν οι δικαιοδοσίες των αγορών, στις οποίες δραστηριοποιούνται συστηματικά αλλοδαπές επιχειρήσεις, είτε με φυσική παρουσία, είτε απομακρυσμένα.[45] Ειδικότερα, ο Πυλώνας 1 προβλέπει ότι, στην περίπτωση πολυεθνικών ομίλων επιχειρήσεων με παγκόσμια έσοδα άνω των 20 δισεκατομμυρίων ευρώ και περιθώριο κέρδους προ φόρων άνω του 10%, το 25% του μέρους των κερδών τους, που υπερβαίνει το 10% των εσόδων τους, θα ανακατανέμεται προς δικαιοδοσίες των αγορών, κατ’ αναλογία των εσόδων που πηγάζουν από καθεμία εξ αυτών, ώστε να φορολογηθούν από τις τελευταίες.[46] Στην ουσία,  η κατανομή του νέου αυτού  δικαιώματος φορολόγησης θα διενεργείται βάσει μαθηματικού τύπου, ο οποίος περιλαμβάνει παραμέτρους που αποτυπώνουν τα αποτελέσματα των ομίλων συνολικά. Τούτου δοθέντος, ο Πυλώνας 1 στον πυρήνα της σύλληψής του, αλλά και σε επιμέρους εκφάνσεις του, απηχεί την αρχή της ενιαίας φορολόγησης.

Το ίδιο ισχύει και για την περίπτωση των κανόνων GloBE (Global anti-base Erosion Rules) του Πυλώνα 2.[47] Στο πεδίο εφαρμογής των εν λόγω κανόνων εμπίπτουν επιχειρήσεις μέλη πολυεθνικών ομίλων με συνολικά ετήσια έσοδα από 750 εκατομμύρια ευρώ και άνω. Οι κανόνες αυτοί έχουν ως στόχο να διασφαλίσουν ότι πολυεθνικοί όμιλοι επιχειρήσεων θα φορολογούνται με έναν ελάχιστο πραγματικό φορολογικό συντελεστή, ο οποίος, στο πλαίσιο της συμφωνίας που οριστικοποιήθηκε τον Οκτώβριο 2021, καθορίστηκε στο 15%. Ο πραγματικός φορολογικός συντελεστής υπολογίζεται για κάθε δικαιοδοσία χωριστά, λαμβάνοντας υπόψη τις οντότητες του ομίλου που βρίσκονται εγκατεστημένες σε καθεμία εξ αυτών. Ο εν λόγω συντελεστής προκύπτει από τον λόγο των καλυπτόμενων φόρων, που επιβαρύνουν το σύνολο των οντοτήτων εντός της δικαιοδοσίας, προς το ποσό του καθαρού εισοδήματος των οντοτήτων, όπως αυτό καθορίζεται για τις ανάγκες εφαρμογής των κανόνων GloBE, δηλαδή έχοντας ως βάση τα κέρδη (ή ζημιές) προ φόρων, που προσδιορίζονται βάσει εγκεκριμένων λογιστικών προτύπων και εφόσον πραγματοποιηθούν ορισμένες αναπροσαρμογές. Εάν από τον ως άνω περιγραφόμενο υπολογισμό προκύπτει πραγματικός φορολογικός συντελεστής κάτω του 15%, ο πολυεθνικός όμιλος οφείλει να καταβάλλει πρόσθετο φόρο (top-up tax) τέτοιου ύψους, έτσι ώστε ο πραγματικός φορολογικός συντελεστής να ισούται με 15%. Εν πρώτοις, το δικαίωμα είσπραξης του πρόσθετου φόρου αναγνωρίζεται στο κράτος πηγής του εισοδήματος που υπόκειται σε χαμηλή φορολόγηση. Αυτό επιτυγχάνεται μέσω της επιβολής ενός εγχώριου πρόσθετου φόρου που ικανοποιεί ορισμένες προϋποθέσεις (Qualified Domestic Minimum Top-up Tax_QDMTT). Ελλείψει, όμως, τέτοιας ρύθμισης στο κράτος πηγής, εφαρμόζεται ο κανόνας της συμπερίληψης του εισοδήματος (Income Inclusion Rule_IIR). Σύμφωνα με τον τελευταίο αυτόν κανόνα, όταν το εισόδημα μίας ελεγχόμενης αλλοδαπής οντότητας φορολογείται με συντελεστή μικρότερο του ελάχιστου πραγματικού φορολογικού συντελεστή, αναγνωρίζεται δικαίωμα φορολόγησης στη δικαιοδοσία της τελικής μητρικής οντότητας (Ultimate Parent Entity_UPE), η οποία οφείλει να καταβάλλει τον πρόσθετο φόρο. Στην περίπτωση που η δικαιοδοσία όπου βρίσκεται εγκατεστημένη η τελική μητρική οντότητα δεν έχει θεσπίσει κανόνα συμπερίληψης εισοδήματος, το δικαίωμα φορολόγησης απονέμεται σε εκείνη τη δικαιοδοσία που έχει ενσωματώσει στο εθνικό της δίκαιο τον εν λόγω κανόνα και στην οποία βρίσκεται εγκατεστημένη η ελέγχουσα οντότητα του ομίλου που βρίσκεται στην υψηλότερη θέση της αλυσίδας κυριότητας του πολυεθνικού ομίλου, σε σχέση με τις  άλλες οντότητες του ομίλου που βρίσκονται εγκατεστημένες σε δικαιοδοσίες που έχουν ομοίως θεσπίσει στο εσωτερικό τους δίκαιο τον κανόνα της συμπερίληψης του εισοδήματος. Τελευταία εφαρμοζόμενη ρύθμιση των κανόνων GloBe συνιστά ο κανόνας των υποφορολογηθέντων κερδών (Undertaxed Profits Rule), γνωστός και ως κανόνας των υποφορολογηθέντων πληρωμών, ο οποίος λειτουργεί συμπληρωματικά, ως «δίχτυ ασφαλείας», σε σχέση με τον κανόνα της συμπερίληψης του εισοδήματος, καθόσον τυγχάνει εφαρμογής, κυρίως όταν ο τελευταίος αυτός κανόνας δεν μπορεί να εφαρμοστεί, επειδή δεν έχει ενσωματωθεί ούτε στο κράτος της τελικής μητρικής οντότητας ούτε στα κράτη των τυχόν ενδιάμεσων μητρικών οντοτήτων.[48] Το  βάρος του πρόσθετου φόρου φέρουν οι οντότητες που βρίσκονται εγκατεστημένες στα κράτη που έχουν ενσωματώσει στην εσωτερική τους νομοθεσία τον κανόνα των υποφορολογηθέντων κερδών, ο οποίος επιβάλλεται μέσω της άρνησης έκπτωσης των δαπανών ή με κάποιον άλλο μηχανισμό. Η στροφή προς την προσέγγιση της ενιαίας φορολόγησης χαρακτηρίζει και τους κανόνες GloBE του Πυλώνα 2, γεγονός που καθίσταται πρόδηλο από τις επιμέρους ρυθμίσεις του, όπως, για παράδειγμα, ο καθορισμός του πεδίου εφαρμογής τους, στο οποίο εμπίπτουν οι επιχειρήσεις πολυεθνικών ομίλων των οποίων τα ενοποιημένα έσοδά τους υπερβαίνουν ένα χρηματικό όριο, ή ο τρόπος υπολογισμού του ελάχιστου πραγματικού φορολογικού συντελεστή, στο πλαίσιο του οποίου λαμβάνονται υπόψη όλες οι οντότητες του ομίλου εντός μίας δικαιοδοσίας.

Αξίζει στο σημείο αυτό να τονισθεί ότι οι κανόνες GloBE του Πυλώνα 2 υιοθετήθηκαν σε ενωσιακό επίπεδο με την Οδηγία (ΕΕ) 2022/2523 του Συμβουλίου, η οποία, με τη σειρά της, ενσωματώθηκε στην εθνική μας νομοθεσία με το ν. 5100/2024 (ΦΕΚ A΄ 49 – 05.04.2024). Η υιοθέτηση των ως άνω κανόνων δεν αποτελεί τη μοναδική στροφή σε ενωσιακό επίπεδο προς την προσέγγιση της ενιαίας  φορολόγησης. Ειδικότερα, τον Σεπτέμβριο 2023 η Ευρωπαϊκή Επιτροπή ενέκρινε την πρόταση BEFIT (Business in Europe: Framework for Income Taxation), η οποία εισάγει ένα καινούριο πλαίσιο κανόνων για τον καθορισμό της  φορολογικής βάσης των ομίλων επιχειρήσεων που δραστηριοποιούνται στην Ευρώπη, το οποίο θα αντικαταστήσει τις επιμέρους σχετικές ρυθμίσεις των κρατών-μελών. Η εν λόγω πρόταση έρχεται σε συνέχεια παλαιότερων σχετικών προσπαθειών που είχαν προηγηθεί, το 2011 και το 2016, για την υιοθέτηση Κοινής Ενοποιημένης Βάσης Φορολόγησης Εταιρειών (ΚΕΒΦΕ). Σκοπός τους είναι η απλούστευση των φορολογικών κανόνων και η μείωση του κόστους συμμόρφωσης για ομίλους επιχειρήσεων, ενισχύοντας έτσι τις διασυνοριακές συναλλαγές και επενδύσεις.[49] Στο πεδίο εφαρμογής των σχετικών κανόνων θα εμπίπτουν επιχειρήσεις που είναι φορολογικοί κάτοικοι κρατών-μελών, οι οποίες ανήκουν σε ομίλους επιχειρήσεων με ετήσια ενοποιημένα έσοδα τουλάχιστον 750 εκατ. ευρώ και όπου η τελική μητρική οντότητα κατέχει τουλάχιστον το 75% των δικαιωμάτων ιδιοκτησίας ή των δικαιωμάτων που παρέχουν δικαίωμα κέρδους.[50]  Σε σχέση με την προβληματική που εξετάζουμε εν προκειμένω, είναι ενδεικτικό το γεγονός ότι, στην Αιτιολογική Έκθεση της προτεινόμενης Οδηγίας, επισημαίνεται πως οι ρυθμίσεις της έρχονται ουσιαστικά ως απάντηση στην ανασφάλεια δικαίου, αλλά και τα αυξημένα κόστη συμμόρφωσης που συνεπάγεται η τήρηση της αρχής των ίσων αποστάσεων που διαπνέει τις ρυθμίσεις περί ενδοομιλικής τιμολόγησης.

Συμπερασματικά, τα τελευταία χρόνια παρατηρείται μία σταδιακή υποχώρηση της προσφυγής στην άμεση μέθοδο προσδιορισμού των αποτελεσμάτων των επιχειρήσεων  που ανήκουν σε ομίλους χάριν της έμμεσης μεθόδου, κατ΄ επίκληση κυρίως των δυσχερειών που εμφανίζει η ορθή εφαρμογή της πρώτης και οι οποίες οξύνονται λόγω του άυλου χαρακτήρα της ψηφιακής οικονομίας. Η τάση όμως αυτή αποτελεί πράγματι μία δικαιολογημένη επιλογή;

2.2. Το ζήτημα της φορολογικής κυριαρχίας

Η πρόκριση της άμεσης ή της έμμεσης μεθόδου, για τον καθορισμό των αποτελεσμάτων των επιχειρήσεων που ανήκουν σε πολυεθνικούς ομίλους, αφορά ένα ζήτημα που συνδέεται άρρηκτα με τη φορολογική κυριαρχία των εμπλεκόμενων κρατών. Πιο συγκεκριμένα, η άμεση μέθοδος, στο μέτρο που εξετάζει τα αποτελέσματα κάθε επιχείρησης διακεκριμένα, κατά λογική αναγκαιότητα προσεγγίζει με μεγαλύτερη ακρίβεια τα εισοδήματα που πράγματι πηγάζουν από τη δικαιοδοσία όπου βρίσκεται εγκατεστημένη η επιχείρηση. Αντίθετα, η έμμεση μέθοδος, επιχειρώντας μία κατανομή της φορολογικής υποχρέωσης ανά δικαιοδοσία βάσει μαθηματικού τύπου ή κατ΄αναλογία και αφού συνεκτιμηθούν τα αποτελέσματα σε ομιλικό επίπεδο, μοιραία οδηγεί σε μία κατανομή η οποία απομακρύνεται έτι περαιτέρω από τη λογική της φορολόγησης των εισοδημάτων που πράγματι έχουν προκύψει σε μία δικαιοδοσία.

Συνακόλουθα, αυτή η τάση αντικατάστασης της άμεσης μεθόδου από την έμμεση έρχεται σε αντίθεση με την γενική επιδίωξη της φορολόγησης εκεί όπου προκύπτει η αξία (value creation), την οποία είχε προτάξει ο ΟΟΣΑ, γενικά, στο πλαίσιο των Δράσεων για την αντιμετώπιση των φαινομένων Διάβρωσης της Φορολογικής Βάσης και Μεταφοράς των Κερδών (Base Erosion and Profit Shifting – BEPS), αλλά και, ειδικότερα, κατά τις εργασίες για την αντιμετώπιση των φορολογικών προκλήσεων που πηγάζουν από την ψηφιοποίηση της οικονομίας, όπου η φορολόγηση εκεί όπου προκύπτει αξία συνδέθηκε με τη δίκαιη κατανομή των φόρων μεταξύ των κρατών στη νέα ψηφιακή εποχή.[51] Η αποσύνδεση λοιπόν της άσκησης των δικαιωμάτων φορολόγησης από το εισόδημα που πράγματι πηγάζει από τα κράτη δημιουργεί, στην πραγματικότητα, έναν προβληματισμό ως προς το ζήτημα του σεβασμού της φορολογικής τους κυριαρχίας. Η αναζήτηση της απλότητας, της βεβαιότητας και της αποδοτικότητας φαίνεται εν πρώτοις ότι προτάχθηκε έναντι της διασφάλισης της φορολογικής κυριαρχίας των κρατών. Και ναι μεν η απλότητα, η βεβαιότητα και η αποδοτικότητα εντάσσονται στις αρχές του λεγόμενου Πλαισίου της Οτάβα, για την φορολόγηση του ηλεκτρονικού εμπορίου αρχικά και της ψηφιακής οικονομίας στη συνέχεια (από κοινού με τις αρχές της ουδετερότητας, αποτελεσματικότητας- δικαιοσύνης και προσαρμοστικότητας), εντούτοις ο ίδιος ο ΟΟΣΑ επεσήμανε ότι η εφαρμογή των ως άνω αρχών πρέπει να γίνει με τέτοιο τρόπο, ώστε -μεταξύ άλλων- να διασφαλίζεται η φορολογική κυριαρχία των κρατών.[52]

Η ως άνω περιγραφόμενη τάση δεν φαίνεται να αποτελεί το προϊόν κάποιας συστηματικής προσέγγισης των αρχών που διέπουν το διεθνές φορολογικό δίκαιο, αλλά μάλλον συνδέεται με την παγκοσμιοποίηση της οικονομίας, η οποία ήδη από πολύ νωρίς είχε καταστεί αντιληπτό ότι θέτει προκλήσεις ως προς τη φορολογική κυριαρχία των κρατών.[53]  Στο σημείο αυτό, ωστόσο, αξίζει να τονισθεί ότι ο Πυλώνας 1, που εισάγει, επί της ουσίας ένα νέο πλέγμα ρυθμίσεων για την αναγνώριση δικαιωμάτων φορολόγησης στις δικαιοδοσίες των αγορών, έχει αντιμετωπιστεί με ιδιαίτερο σκεπτικισμό.[54] Ομοίως, σε ενωσιακό επίπεδο, οι προγενέστερες της BEFIT προσπάθειες δεν καρποφόρησαν. Οι διαπιστώσεις αυτές μας οδηγούν στο συμπέρασμα ότι λύσεις που αποτελούν πηγή προκλήσεων για τη φορολογική κυριαρχία των κρατών δύσκολα γίνονται εν τέλει αποδεκτές, ανεξαρτήτως του βαθμού απλότητας και αποδοτικότητας που τις χαρακτηρίζουν. Τούτου δοθέντος, είναι μάλλον προτιμότερη η αντιμετώπιση των εγγενών δυσκολιών που συνεπάγεται η εφαρμογή της  άμεση μέθοδου και της άρρηκτα συνυφασμένης με αυτήν αρχής των ίσων αποστάσεων, αντί της αντικατάστασής τους από την έμμεση μέθοδο.

3. Η τεχνολογία ως λύση

Η απόρριψη της άμεσης μεθόδου προσδιορισμού των αποτελεσμάτων των επιχειρήσεων λόγω της περιπλοκότητας που συνεπάγεται η τήρηση της αρχής των ίσων αποστάσεων, φαντάζει μάλλον παράδοξη ιδίως στην εποχή της ψηφιακής οικονομίας, ενόψει των νέων τεχνολογιών που δύνανται να απλουστεύσουν τις σχετικές διαδικασίες.

Χαρακτηριστική είναι η σχετική πρόταση του Claudio Cipollini, ο οποίος σε άρθρο του με τίτλο «Smart Contracts: A look at the Future of Transfer Pricing Control»[55] προτείνει την εφαρμογή της τεχνολογίας Blockchain και των «έξυπνων συμβολαίων» στο πεδίο των συμφωνιών προέγκρισης ενδοομιλικών συναλλαγών, προς τον σκοπό της απλούστευσης των σχετικών διαδικασιών και ενίσχυσης της αποδοτικότητας των αντίστοιχων ρυθμίσεων.[56] Η πρόταση του Cipollini[57] βασίζεται στην ιδέα της αποτύπωσης των όρων των συμφωνιών προέγκρισης σε έξυπνα συμβόλαια, επί τη βάσει του ενοποιημένου μοντέλου έξυπνων νομικών συμβολαίων των Ladleif και Weske,[58] που κατ΄ουσίαν λειτουργεί ως εργαλείο αξιολόγησης και σύγκρισης γλωσσών μοντελοποίησης, ώστε να επιτευχθεί ο στόχος της διαμόρφωσης έξυπνων συμβολαίων που να είναι κατανοητά τόσο από τους ανθρώπους, όσο και από τις  μηχανές. Το ενοποιημένο μοντέλο των Ladleif και Weske στηρίζεται μεταξύ άλλων στην παραδοχή ότι ένα συμβόλαιο αποτελείται από δύο μέρη, τα λειτουργικά (operational) και τα μη λειτουργικά (non operational).[59] Τα λειτουργικά μέρη αποτυπώνουν σαφείς διαδικασίες και δράσεις, ενώ τα μη λειτουργικά, είναι ασαφή και επιδέχονται ερμηνείας.[60] Ο Cipollini, σε ό, τι αφορά τις συμφωνίες προέγκρισης, υποστηρίζει ότι από τη σχετική γλώσσα μοντελοποίησης θα πρέπει – κατά το μέτρο του εφικτού – να απαλειφθούν τα μη λειτουργικά στοιχεία, ώστε να αποτυπώνονται κατά κύριο λόγο ποσοτικοί όροι και σαφείς γενικά έννοιες, όσον αφορά δε στα μη λειτουργικά μέρη, αυτά θα πρέπει να διαχειρίζονται με πρόσθετα εργαλεία, όπως για παράδειγμα με τη χρήση της τεχνητής νοημοσύνης. Βάσει της ίδιας πρότασης, για την εκτέλεση των συμβολαίων, θεωρείται αναγκαία η εγκαθίδρυση ενός παγκόσμιου δικτύου Blockchain,[61] το οποίο θα τροφοδοτείται από τις πολυεθνικές επιχειρήσεις με δεδομένα που αφορούν στις ενδοομιλικές συναλλαγές τους σε πραγματικό χρόνο. Περαιτέρω, με βάση τον προτεινόμενο μηχανισμό, κάθε φορά που θα καταρτίζεται μία ενδοομιλική συναλλαγή με τιμή εντός του εύρους που θα έχει υπολογίσει το έξυπνο συμβόλαιο υπό τους όρους της συμφωνίας προέγκρισης, θα δίνεται το «πράσινο φως» για την επικύρωσή της από τις πολυεθνικές επιχειρήσεις και τις φορολογικές αρχές που θα λειτουργούν ως κόμβοι του δικτύου, επιτρέποντας τη προσθήκη ενός νέου block στην αλυσίδα συστοιχιών. Μέσω της αυτοματοποίησης και του εύρους των παρεχόμενων συγκριτικών δεδομένων που προσφέρουν οι νέες τεχνολογικές εξελίξεις, αφήνονται λιγότερα περιθώρια για εσφαλμένες, υποκειμενικές αξιολογήσεις των δεδομένων των συναλλαγών, ενισχύοντας την ασφάλεια δικαίου και την αποδοτικότητα των ρυθμίσεων περί ενδοομιλικής τιμολόγησης. Περαιτέρω, η ταχύτερη διεκπεραίωση των σχετικών διαδικασιών θα μπορούσε να ανοίξει το δρόμο προκειμένου οι σχετικές συμφωνίες προέγκρισης από προαιρετικές να καταστούν υποχρεωτικές για όλες τις επιχειρήσεις που εντάσσονται σε ομίλους, εξέλιξη που είναι προς το συμφέρον τόσο των φορολογικών αρχών όσο και των φορολογούμενων. Ασχέτως του εάν και κατά πόσο η ως άνω πρόταση είναι πρακτικά και τεχνικά υλοποιήσιμη ή εάν θα αποτελέσει πηγή νέων νομικών προβληματισμών, καταδεικνύει ότι η τεχνολογική πρόοδος, πέρα από τις όποιες προκλήσεις θέτει για το διεθνές φορολογικό δίκαιο, μπορεί, σε κάθε περίπτωση, να αναδειχθεί σε χρήσιμο εργαλείο βελτιστοποίησης της αποδοτικότητας των υφιστάμενων ρυθμίσεων, χωρίς να είναι αναγκαία η προσφυγή σε λύσεις που κατατείνουν στη ριζική αναμόρφωση του υφιστάμενου πλαισίου που έχει διαμορφωθεί επί τη βάσει του σεβασμού της φορολογικής κυριαρχίας των κρατών.

4. Συμπέρασμα

Οι μονομερείς συμφωνίες προέγκρισης, με τους όρους που προβλέπονται στην εθνική μας νομοθεσία,  δημιουργούν προβληματισμό ως προς τη συμβατότητά τους με τη συνταγματικά κατοχυρωμένη αρχή της νομιμότητας του φόρου, κάτι το οποίο δεν φαίνεται να συμβαίνει στην περίπτωση των διμερών ή πολυμερών συμφωνιών. Κατά τούτο, η τήρηση του Συντάγματος συμπορεύεται με την υιοθέτηση των Κατευθυντήριων Οδηγιών του ΟΟΣΑ, ο οποίος προτρέπει τα κράτη να καταρτίζουν διμερείς ή πολυμερείς συμφωνίες προέγκρισης, αποφεύγοντας, στο μέτρο του εφικτού, τις μονομερείς. Πράγματι, η ασυμβατότητα των συμφωνιών προέγκρισης με την συνταγματικά κατοχυρωμένη αρχή της νομιμότητας του φόρου οφείλεται σε ορισμένες αστοχίες της νομοθεσίας μας που περιγράφονται ανωτέρω. Δεν οφείλεται σε εγγενή μειονεκτήματα της εν λόγω πρακτικής, η οποία, με τη βοήθεια της τεχνολογικής προόδου, δύναται να ενισχύσει σημαντικά την ασφάλεια δικαίου σε ό,τι αφορά την εφαρμογή των ρυθμίσεων περί ενδοομιλικής τιμολόγησης, και, συνακόλουθα, της άμεσης μεθόδου προσδιορισμού των αποτελεσμάτων των επιχειρήσεων πολυεθνικών ομίλων, η οποία διασφαλίζει σε μεγαλύτερο βαθμό τη φορολογική κυριαρχία των κρατών, σε σχέση με την έμμεση μέθοδο.

[Το παρόν άρθρο αποτυπώνει ορισμένα συμπεράσματα της διδακτορικής διατριβής με τίτλο: «Ο ρόλος της έννοιας της Μόνιμης Εγκατάστασης για τη Φορολόγηση της Ψηφιακής Οικονομίας υπό το πρίσμα του Διεθνούς και Ενωσιακού δικαίου», η οποία εκπονήθηκε και υποστηρίχθηκε στη Νομική Σχολή του Εθνικού και Καποδιστριακού Πανεπιστημίου Αθηνών υπό την επίβλεψη του Αν. Καθηγητή κ. Ανδρέα Τσουρουφλή]

 

[1] Τσουρουφλής Α., Η ενδοομιλική Τιμολόγηση – Transfer Pricing, Νομική Βιβλιοθήκη, 2010, σ. 10.

[2] Τσουρουφλής Α., Η ενδοομιλική Τιμολόγηση – Transfer Pricing, ό.π., σ.  28.

[3] Τσουρουφλής Α., Η ενδοομιλική Τιμολόγηση – Transfer Pricing, ό.π., σ.  11.

[4] Τσουρουφλής Α., Η ενδοομιλική Τιμολόγηση – Transfer Pricing, ό.π., σ.  26.

[5] Βλ. ανωτέρω, υποσημείωση 4.

[6] Τσουρουφλής Α., Η ενδοομιλική Τιμολόγηση – Transfer Pricing, ό.π., σ.  27

[7] OECD, OECD Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations, OECD Publishing Paris, 2022, στο  https://doi.org/10.1787/0e655865-en , σ. 93 επ.

[8] OECD, OECD Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations, ό.π., σ. 33, παρ. 1.13.

[9] Βλ., ενδεικτικά, OECD, Manual on the Handling of Multilateral Mutual Agreement Procedures and Advance Pricing Arrangements, OECD Forum on Tax Administration, OECD, Paris,2023, https://doi.org/10.1787/f0cad7f3-en , σ. 10.

[10] Βλ. άρθρο 22 του ν. 4172/2013, άρθρο 22 του ν. 4987/2022 και άρθρο 26 του ν. 5104/2024.

[11] Τσουρουφλής Α., Η ενδοομιλική Τιμολόγηση – Transfer Pricing, ό.π., σ. 70, όπου επισημαίνεται ότι ο όρος είναι γνωστός και ως Advanced Pricing Agreement.

[12] Βλ. OECD, OECD Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations ό.π., σ. 213, παρ. 4.134.

[13] Τσουρουφλής Α., Η ενδοομιλική Τιμολόγηση – Transfer Pricing, ό.π., σ. 6 και εκεί παραπομπή στο Pareiss, Verrechnungspreise in der Unternehmenspraxis, σε Bernegger (κ.ά.), Handbuch Verrechungspreise, 2009, σ. 15.

[14] Βλ. ανωτέρω, υποσημείωση 11.

[15] Βλ. ανωτέρω, υποσημείωση 11.

[16] Πηλίγκου Ε., «Άρθρο 22», στο Φωτόπουλος Ι./Βραχάτη Μ./Βύζας Β. (επιμ.), Κώδικας Φορολογικής Διαδικασίας – Συστηματική κατ’ άρθρο ερμηνεία Ν. 4174/2013, Εκδόσεις Σάκκουλα, Αθήνα- Θεσσαλονίκη, 2018, σ. 557.

[17] Γιαννακόπουλος Κ., Ο νεοφεουδαρχικός συνταγματισμός, Εκδόσεις Σάκκουλα, Αθήνα-Θεσσαλονίκη, 2022, σ. 130.

 [18] Φινοκαλιώτης Κ., Φορολογικό Δίκαιο, Ε΄ έκδοση, Εκδόσεις Σάκκουλα, Αθήνα- Θεσσαλονίκη, 2014, σ.111-112.

[19] Φορτσάκης Θ/Τσουρουφλής Α., Φορολογικό Δίκαιο, 7η έκδοση αναθεωρημένη, Νομική Βιβλιοθήκη, 2022, σ. 424.

[20] Βλ. ανωτέρω, υποσημείωση 19.

[21] Βλ. ανωτέρω, υποσημείωση 19.

[22] Φινοκαλιώτης Κ., Φορολογικό Δίκαιο, ό.π., σ. 112.

[23] Σιούτη Γ., στο: Γέροντας Α./Παυλόπουλος Πρ./Σιούτη Γ./,Φλογαϊτης Σπ.., Διοικητικό Δίκαιο, Εκδόσεις Σάκκουλα, Ε΄ έκδοση, 2022, σ. 229.

[24] Βλ. ανωτέρω, υποσημείωση 23.

[25] Πρεβεδούρου Ε., «Έννοια και διακρίσεις της διοικητικής πράξης (Γενικό Διοικητικό Δίκαιο)», στο https://www.prevedourou.gr/έννοια-και-διακρίσεις-της-διοικητική/

[26] Πηλίγκου E., «Άρθρο 22», ό.π., σ. 546-547.

[27] Βλ. άρθρο 26 παρ. 3 του ν. 5105/2024, άρθρο 22 παρ. 3 του προγενέστερου ν. 4987/2022 και άρθρο 22 παρ. 3 του ν. 4172/2013, όπως τροποποιήθηκε δυνάμει του άρθρου 17 του ν. 4714/2020. Σημειώνεται ότι, και πριν το ν. 4714/2020, το εάν θα δίνονταν μονομερής, διμερής ή πολυμερής απόφαση προέγκρισης καθοριζόταν από το περιεχόμενο της αίτησης της φορολογούμενης επιχείρησης, όπως προέκυπτε δυνάμει του άρθρου 6 της ΠΟΛ 1284 (ΦΕΚ Β’ 3366/31/12/2013) απόφασης του Γενικού Γραμματέα Δημοσίων Εσόδων, η οποία είχε εκδοθεί κατ΄εξουσιοδότηση της παρ. 8 του άρθρου 22 του ν. 4172/2013.

[28] Μέχρι σήμερα, δεν έχει ακόμη εκδοθεί η νέα αντίστοιχη απόφαση που προβλέπεται στις σχετικές εξουσιοδοτικές διατάξεις του ν. 5104/2024.

[29] Βλ. OECD, OECD Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations, ό.π., σ. 214, παρ. 4.140.

[30] Βλ. OECD, OECD Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations, ό.π., σ. 214-215, παρ. 4.141.

[31] Με δεδομένο ιδίως το γεγονός ότι η σχετική απαγόρευση στην εθνική μας έννομη τάξη προβλέπεται στο Σύνταγμα, θα έπρεπε να ακολουθηθεί το παράδειγμα της πλειονότητας των αλλοδαπών εννόμων τάξεων, όπου υφίσταται ο αντίστοιχος περιορισμός.

[32] Βλ. ανωτέρω, υποσημείωση 29.

[33] Σαββαΐδου A., Οι κρατικές ενισχύσεις φορολογικού χαρακτήρα και οι φορολογικές αποφάσεις τύπου Tax Rulings, Νομική Βιβλιοθήκη, 2022, σ. 296 επ.

[34] Σαββαΐδου Α., Οι κρατικές ενισχύσεις φορολογικού χαρακτήρα και οι φορολογικές αποφάσεις τύπου Tax Rulings, ό.π., σ. 345 επ.

[35] Φινοκαλιώτης Κ., Φορολογικό Δίκαιο,  ό.π., σ. 109.

[36] Βλ. ανωτέρω, υποσημείωση 35.

[37] Φινοκαλιώτης Κ., Φορολογικό Δίκαιο, ό.π., σ. 110.

[38] Φινοκαλιώτης Κ., Φορολογικό Δίκαιο, ό.π., σ. 109-111.

[39] Βλ. ανωτέρω, υποσημείωση 6.

[40] Βλ. ανωτέρω, υποσημείωση 23.

[41] OECD, OECD Transfer Pricing Guidelines (…), ό.π., σ. 219, παρ. 4.156.

[42]IMF, Policy Paper, «Corporate Taxation in the Global Economy», Washington D.C., March 2019, σ. 13

[43] Βλ. OECD, Addressing the Tax Challenges of the Digital Economy, Action 1 – 2015 Final Report, OECD/G20 Base Erosion and Profit Shifting Project, OECD Publishing, Paris, 2015, στο http://dx.doi.org/10.1787/9789264241046-en ,  σ. 17.

[44] Βλ. ανωτέρω, υποσημείωση 1.

[45] OECD, Tax Challenges Arising from Digitalisation – Report on Pillar One Blueprint: Inclusive Framework on BEPS, OECD/G20 Base Erosion and Profit Shifting Project, OECD Publishing, Paris, 2020, στο https://doi.org/10.1787/beba0634-en , σ. 11.

[46] OECD, «Two – Pillar Solution to Address the Tax Challenges Arising from the Digitalisation of the Economy» – «The Multilateral Convention to Implement Amount A of Pillar One» – FACTSHEETS, 2023, σ. 7.

[47] Σχετικά με τη συνοπτική περιγραφή των κανόνων του Πυλώνα 2 που παρατίθεται στην παρούσα παράγραφο, βλ.  OECD (2023), Minimum Tax Implementation Handbook (Pillar Two), OECD/G20 Base Erosion and Profit Shifting Project, OECD, Paris, https://www.oecd.org/tax/beps/minimum-tax-implementation-handbook-pillar-two.pdf

[48] OECD, Inclusive Framework on BEPS, Fact Sheet, «Overview of the Key Operating Provisions of the GloBE Rules», 2021.

[49]  European Commission, Business in Europe: Framework for Income Taxation (BEFIT), στο: Business in Europe: Framework for Income Taxation (BEFIT) – European Commission (europa.eu)

[50] Βλ. άρθρο 5 της Πρότασης Οδηγίας BEFIT.

[51] OECD, Addressing the Tax Challenges of the Digital Economy, Action 1 – 2015 Final Report, OECD/G20 Base Erosion and Profit Shifting Project, OECD Publishing, Paris, 2015, στο http://dx.doi.org/10.1787/9789264241046-en , σ. 17.

[52] OECD (2001) «Taxation and Electronic Commerce Taxation and Electronic Commerce – Ιmplementing Τhe Οttawa Τaxation Framework Conditions Implementing the Ottawa Taxation Framework Conditions», σ. 228.

[53] Castagnède B., Précis de fiscalité internationale, 4e édition, Fiscalité PUF, 2013, σ. 1.

[54] White J., «Opinion: Pillar one might already be doomed», International Tax Review June 29 2023, https://www.internationaltaxreview.com/article/2buu37usqcqkg27ihf85c/opinion-pillar-one-might-already-be-doomed

[55] Cipolini C., «Smart Contracts: A look at the Future of Transfer Pricing Control», Intertax , Vol. 49, 2021, issue 4.

[56] Σύμφωνα με τον ορισμό που δίνεται στο άρθρο 31 περ. 9 του ν. 4961/2022, ως έξυπνο συμβόλαιο ορίζεται το σύνολο κωδικοποιημένων λειτουργιών υπολογιστή, το οποίο οριστικοποιείται και εκτελείται μέσω τεχνολογίας κατανεμημένου καθολικού σε αυτοματοποιημένη ηλεκτρονική μορφή μέσω οδηγιών για την εκτέλεση ενεργειών, παραλείψεων ή ανοχών, οι οποίες βασίζονται στην ύπαρξη ή μη συγκεκριμένων προϋποθέσεων, σύμφωνα με όρους που καταγράφονται απευθείας σε ηλεκτρονικό κώδικα, προγραμματισμένες εντολές ή προγραμματισμένη γλώσσα.

[57] Η περίληψη της πρότασης είναι διαθέσιμη στο: Blockchain and Smart Contracts: A Look at the Future of Transfer Pricing Control (Forthcoming: Intertax, vol. 49, 2021, issue 4) – Kluwer International Tax Blog (kluwertaxblog.com)

[58] Ladleif J/ Weske M., «A Unifying Model of Legal Smart Contracts», international Conference on Conceptual Modeling, October 2019, σ. 7, στο (PDF) A Unifying Model of Legal Smart Contracts (researchgate.net)

[59] Idem, και εκεί παραπομπή σε Clack, C.D., Bakshi, V.A. Brain L.: Smart contact templates: foundations, design landscape and research directions CoRR abs/1608.00771(2016) στο http://archiv.org/abs/1608.00771

[60] Βλ. Ladleif J./Weske M., «A Unifying Model of Legal Smart Contracts», ό.π., σ. 2-3.

[61]  Σύμφωνα με το άρθρο 31 περ. 1 του ν. 4961/2022, η «αλυσίδα συστοιχιών (blockchain)» αποτελεί είδος τεχνολογίας κατανεμημένου καθολικού που καταγράφει δεδομένα σε συστοιχίες (blocks), οι οποίες συνδέονται μεταξύ τους με χρονολογική σειρά και σχηματίζουν μια αλυσίδα (chain) συναινετικής, αποκεντρωμένης και μαθηματικά επαληθεύσιμης φύσης, η οποία βασίζεται κυρίως στην επιστήμη της κρυπτογραφίας. Περαιτέρω, βάσει της περ. 10 του ίδιου άρθρου, ως «κατανεμημένο καθολικό» νοείται το αποθετήριο πληροφοριών που τηρεί αρχεία συναλλαγών και το οποίο διαμοιράζεται και συγχρονίζεται μεταξύ ενός συνόλου κόμβων δικτύου Τ.Κ.Κ. με τη χρήση μηχανισμού συναίνεσης.

Η Χριστίνα Γεωργοπούλου είναι δικηγόρος παρ’ Αρείω Πάγω, μέλος του Δικηγορικού Συλλόγου Αθηνών, και ασχολείται με υποθέσεις κυρίως φορολογικού δικαίου. Είναι Διδάκτορας της Νομικής Σχολής του Εθνικού και Καποδιστριακού Πανεπιστημίου Αθηνών (ΕΚΠΑ) στο διεθνές φορολογικό δίκαιο, κάτοχος διπλώματος μεταπτυχιακών σπουδών της ίδιας Σχολής στο δημόσιο δίκαιο και κάτοχος διπλώματος μεταπτυχιακών σπουδών του Πανεπιστημίου Paris 1 Panthéon-Sorbonne στο φορολογικό δίκαιο. Είναι απόφοιτος της Νομικής Σχολής του ΕΚΠΑ.

Μετάβαση στο περιεχόμενο