Η δράση της Φορολογικής Διοίκησης, όπως και η εν γένει δράση της Δημόσιας Διοίκησης, διέπεται, σε όλη της την έκταση, από την αρχή της νομιμότητας και ασκείται για την ικανοποίηση του δημοσίου συμφέροντος. Το Σύνταγμα αφήνει ευρύτατο περιθώριο στον κοινό νομοθέτη να  διαμορφώσει το φορολογικό σύστημα, σύμφωνα με τις επικρατούσες οικονομικές, πολιτικές και κοινωνικές αντιλήψεις, χωρίς, όμως, να θίγει τον πυρήνα των ατομικών δικαιωμάτων. Όλο το πλέγμα των ατομικών συνταγματικών δικαιωμάτων εφαρμόζεται και στο πεδίο του φορολογικού δικαίου.[1]

Οι εγγυήσεις των φορολογουμένων που εφαρμόζονται στους φορολογικούς ελέγχους είτε καθιερώνονται από τον (εκάστοτε ισχύοντα) κώδικα φορολογικής διαδικασίας είτε απορρέουν από τις γενικές συνταγματικές εγγυήσεις και τις γενικές αρχές του διοικητικού δικαίου.[2] Οι εγγυήσεις αυτές έχουν βαρύνουσα σημασία στη φορολογική ελεγκτική διαδικασία, δεδομένου ότι αυτή, από τη φύση της και τον σκοπό της, που είναι πρωτίστως ο πορισμός των εσόδων του κράτους, είναι ιδιαιτέρως επεμβατική. Πράγματι, τα όργανα της Φορολογικής Διοίκησης, ιδίως κατά το στάδιο των φορολογικών ελέγχων, εξοπλίζονται από τον νόμο με ευρείες εξουσίες επέμβασης, όχι μόνο στις περιουσιακής υφής σχέσεις των φορολογουμένων αλλά και στην ιδιωτική τους σφαίρα.[3]

Η βαρύτητα της επέμβασης της Φορολογικής Διοίκησης στη ζωή και τις δραστηριότητες των φορολογουμένων καθιστά επιβεβλημένη την αυξημένη ένταση ελέγχου συμβατότητας της δράσης αυτής με τις αρχές στις οποίες πρέπει να υπακούει η φορολογική διαδικασία σε ένα κράτος δικαίου. Εξάλλου, δυστυχώς, δεν είναι άγνωστη, ανά τον κόσμο και ανά τις εποχές, η πρακτική της εργαλειοποίησης των φορολογικών ελέγχων από την εκάστοτε εξουσία ως μέσο καταπίεσης. Χαρακτηριστικό είναι το παράδειγμα της δίωξης του δικηγόρου ανθρωπίνων δικαιωμάτων στο Αζερμπαϊτζάν, Rasul Jafarov, σε βάρος του οποίου διεξήχθη φορολογικός έλεγχος για μεγάλης έκτασης φοροδιαφυγή και θεωρήθηκε ότι ασκούσε παράνομη επιχειρηματική δραστηριότητα, με συνέπεια την προφυλάκισή του και την καταδίκη του. Ο Jafarov προσέφυγε στο Ευρωπαϊκό Δικαστήριο Δικαιωμάτων του Ανθρώπου (στο εξής: ΕΔΔΑ) κατά της προφυλάκισής του, υποστηρίζοντας ότι, σύμφωνα με το άρθρο 5.1 της Ευρωπαϊκής Σύμβασης Δικαιωμάτων του Ανθρώπου (στο εξής: ΕΣΔΑ) απαιτείται να υπάρχει εύλογη υπόνοια διάπραξης αδικήματος για να είναι θεμιτή η προφυλάκιση. Το 2016, το ΕΔΔΑ έκρινε[4] ότι το πόρισμα του φορολογικού ελέγχου σχετικά με τη διάπραξη φοροδιαφυγής δεν ήταν τεκμηριωμένο. Οι φορολογικές αρχές είχαν χαρακτηρίσει τη δράση της ΜΚΟ, την οποία λειτουργούσε ο Jafarov, ως επιχειρηματική δραστηριότητα και τη χρηματοδότηση που είχε λάβει ως κέρδος, διότι δεν είχε δηλώσει τη χρηματοδότηση αυτή στη φορολογική αρχή.[5] Στη διαδικασία ενώπιον του ΕΔΔΑ αποδείχθηκε, και το Αζερμπαϊτζάν δεν το αρνήθηκε ούτε το αντέκρουσε, ότι δεν προβλεπόταν καν τέτοια διαδικασία δήλωσης ή καταχώρισης.[6] Κρίνοντας ότι τα πορίσματα του φορολογικού ελέγχου ήταν ασυνάρτητα, το ΕΔΔΑ κατέληξε στο συμπέρασμα ότι δεν πληρούταν η προϋπόθεση της εύλογης υπόνοιας και, συνεπώς, η προφυλάκιση του Jafarov ήταν αντίθετη στο άρθρο 5.1 ΕΣΔΑ.[7] Το παράδειγμα αυτό μπορεί να είναι ακραίο αλλά  είναι χαρακτηριστικό της έκτασης των συνεπειών ενός φορολογικού ελέγχου.

Η διαδικασία του φορολογικού ελέγχου, ενιαία για το σύνολο -σχεδόν- των φορολογιών, ρυθμίζεται, πλέον, στον Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας (Ν. 5104/2024 και στο εξής: ΚΦΔ) και, ειδικότερα, στα άρθρα 27-35 αυτού. Μεταξύ άλλων, με τις διατάξεις αυτές, θεσπίζεται διαδικασία επιλογής των υποθέσεων προς έλεγχο με βάση κριτήρια ανάλυσης κινδύνου (άρθρο 31),[8] ορίζονται τα είδη του ελέγχου και ρυθμίζονται οι εξουσίες της Φορολογικής Διοίκησης κατά τη διενέργεια του φορολογικού ελέγχου (άρθρο 27), ενώ προβλέπεται και συγκεκριμένη διάρκεια του ελέγχου (άρθρο 28).

Στο πλαίσιο αυτό, αξίζει να επισημανθούν ο κρίσιμος θεσμικός ρόλος και οι εγγυήσεις προστασίας της λειτουργίας της Ανεξάρτητης Αρχής Δημοσίων Εσόδων (στο εξής: ΑΑΔΕ). Ακολουθώντας το μοντέλο φορολογικής διοίκησης που ονομάζεται «ανεξάρτητη εντός» (“independent within”), η ΑΑΔΕ ιδρύθηκε[9] ως ανεξάρτητη διοικητική αρχή χωρίς νομική προσωπικότητα, η οποία  απολαύει λειτουργικής ανεξαρτησίας, διοικητικής και οικονομικής αυτοτέλειας και δεν υπόκειται σε έλεγχο ή εποπτεία από κυβερνητικά όργανα, κρατικούς φορείς ή άλλες διοικητικές αρχές, ενώ υπόκειται σε κοινοβουλευτικό έλεγχο κατά τα γενικώς ισχύοντα στις ανεξάρτητες αρχές. Χαρακτηριστικά, η ΑΑΔΕ δεν υπόκειται σε ιεραρχικό έλεγχο ή εποπτεία από τον Υπουργό Οικονομικών[10] και ο Υπουργός δεν δύναται, για συγκεκριμένες υποθέσεις ή περιπτώσεις, να υποβάλει προς την Αρχή αίτημα παροχής πληροφοριών ή να παράσχει δεσμευτικές οδηγίες.[11] Ωστόσο, η ΑΑΔΕ υπόκειται στον έλεγχο άλλων ελεγκτικών αρχών, όπως το Ελεγκτικό Συνέδριο. Πιο συγκεκριμένα, στο Ελεγκτικό Συνέδριο έχει ανατεθεί, μεταξύ άλλων, η παρακολούθηση της τήρησης της νομιμότητας, της κανονικότητας και των αρχών της καλής διακυβέρνησης στο σύνολο των δημόσιων φορέων.[12] Στο πλαίσιο αυτό, στις αρμοδιότητές του περιλαμβάνεται ο διαρκής έλεγχος της αποτελεσματικότητας των συστημάτων εσωτερικού ελέγχου των φορέων που υπάγονται στην ελεγκτική του δικαιοδοσία, ως προς την ικανότητά τους να αποτρέπουν τους δημοσιονομικούς κινδύνους, καθώς και η διενέργεια θεματικών ελέγχων συμμόρφωσης ή επιδόσεων σε τομείς υψηλού ελεγκτικού ενδιαφέροντος, σύμφωνα με το Ετήσιο Πρόγραμμα Ελέγχων που καταρτίζει.[13]

Το παρόν άρθρο επικεντρώνεται στον τρόπο επιλογής μίας υπόθεσης προς φορολογικό έλεγχο. Υπό το πρίσμα και των παρατηρήσεων που προηγήθηκαν, δεν χωρεί αμφιβολία ότι το πλέον κρίσιμο για το κράτος δικαίου ζήτημα είναι η οριοθέτηση της διακριτικής ευχέρειας της Φορολογικής Διοίκησης ως προς την επιλογή του ποιος και πότε θα υπαχθεί σε φορολογικό έλεγχο. Θα εξεταστούν διαδοχικά ο κανόνας επιλογής που θεσπίζει ο ΚΦΔ (Ι), η απόκλιση από τον κανόνα αυτόν (ΙΙ) και η γενική προβληματική της αυτοματοποιημένης επιλογής υποθέσεων (ΙΙΙ).

Ι. Ο κανόνας επιλογής που θεσπίζει ο ΚΦΔ

Το άρθρο 31 του ισχύοντος ΚΦΔ περιλαμβάνει τις σχετικές, με την επιλογή υποθέσεων προς έλεγχο, διατάξεις. Σύμφωνα με το άρθρο αυτό, οι υποθέσεις που ελέγχονται επιλέγονται με απόφαση του Διοικητή, με βάση κριτήρια ανάλυσης κινδύνου, στοιχεία από εσωτερικές και εξωτερικές πηγές πληροφόρησης ή, εξαιρετικά, με βάση άλλα κριτήρια, τα οποία καθορίζονται από τον ίδιο και δεν δημοσιοποιούνται.[14] Η διάταξη αυτή είναι παρόμοια με τη διάταξη του άρθρου 26.1 του προϊσχύσαντος Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας (Ν. 4987/2022), το οποίο προέβλεπε ότι οι υποθέσεις που ελέγχονται «κατά προτεραιότητα» επιλέγονται με απόφαση του Διοικητή, με βάση κριτήρια ανάλυσης κινδύνου, στοιχεία από εσωτερικές και εξωτερικές πηγές πληροφόρησης ή, εξαιρετικά, με βάση άλλα κριτήρια, τα οποία καθορίζονται από τον Διοικητή και δεν δημοσιοποιούνται. Η τελευταία, δε, αυτή διάταξη ήταν όμοια με τη διάταξη του άρθρου 26.1 του αρχικού Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας (Ν. 4174/2013, όπως είχε τροποποιηθεί με τον Ν 4346/2015).[15]

Η σύντομη αυτή αναδρομή αναδεικνύει μια μικρή αλλά κρίσιμη διαφορά, που συνίσταται στην απάλειψη της αναφοράς στους «κατά προτεραιότητα» ελέγχους.[16] Η συνέπεια της διαφοροποίησης είναι μεγάλη, καθώς το μόνο όργανο το οποίο έχει την εξουσία να θεσπίσει τα κριτήρια επιλογής των υποθέσεων προς έλεγχο και τη βαρύτητά τους είναι ο Διοικητής της ΑΑΔΕ, πάντα κατόπιν τεκμηριωμένης υπηρεσιακής εισήγησης, με απόφασή του που δεν δημοσιοποιείται. Δηλαδή, η νέα διάταξη διεύρυνε τις σχετικές αρμοδιότητες του Διοικητή.

Στην απόφαση αυτή[17] περιγράφεται, μεταξύ άλλων, το αποτέλεσμα της εφαρμογής των κριτηρίων ανάλυσης κινδύνου. Έτσι, οι αξιολογημένες προτεραιοποιημένες προς έλεγχο υποθέσεις κατατάσσονται, ανά ελεγκτική υπηρεσία, σε φθίνουσα σειρά ταξινόμησης με βάση την τελική μοριοδότησή τους. Η κατάταξη γίνεται κατά κατηγορία, βάσει αυτοματοποιημένου μοντέλου αντικειμενικής αξιολόγησης υποθέσεων, κατόπιν εφαρμογής των κριτηρίων ανάλυσης κινδύνων, τα οποία, πάντως, δε δημοσιοποιούνται. Περαιτέρω οι υποθέσεις κατανέμονται σε επιμέρους μονάδες, εντός των ελεγκτικών κέντρων, τυχαία, αυτοματοποιημένα και βάσει ειδικού αλγορίθμου. Από το σύνολο των ως άνω υποθέσεων έκαστης ελεγκτικής υπηρεσίας, ελέγχονται κατά προτεραιότητα, εκείνες που συγκεντρώνουν την υψηλότερη μοριοδότηση και εκπληρώνουν τους επιμέρους τιθέμενους στόχους, ακολουθώντας φθίνουσα σειρά ταξινόμησης μέχρι την επίτευξη της ετήσιας στοχοθεσίας έκαστης ελεγκτικής υπηρεσίας, βάσει του Επιχειρησιακού Σχεδίου έτους 2024, ως προς τον αριθμό των υποθέσεων που πρέπει να ολοκληρωθούν μέχρι 31/12/2024.[18]

Στο σημείο αυτό είναι απαραίτητη μια διευκρίνιση ως προς τον τρόπο λειτουργίας της ΑΑΔΕ και τον τρόπο άσκησης των αρμοδιοτήτων που ανατίθενται στον Διοικητή. Σύμφωνα με το άρθρο 4.1 ΚΦΔ σε συνδυασμό με το άρθρο 14 του Ν. 4389/2016 για τη σύσταση της ΑΑΔΕ, ο Διοικητής της ΑΑΔΕ δύναται να μεταβιβάζει αρμοδιότητες και να αναθέτει τα καθήκοντά του, σύμφωνα με τον ΚΦΔ και την κείμενη νομοθεσία, σε όργανα της Φορολογικής Διοίκησης. Στο πλαίσιο αυτό, έχει εκδοθεί, μεταξύ άλλων, ο Οργανισμός της ΑΑΔΕ,[19] στον οποίον αποτυπώνεται ο τρόπος λειτουργίας της υπηρεσίας. Ο Διοικητής είναι μεν αρμόδιος να υπογράφει όλες τις αποφάσεις και εγκυκλίους που εκδίδονται, πλην όμως το περιεχόμενό τους διαμορφώνεται από την εκάστοτε επισπεύδουσα υπηρεσία, η οποία συντάσσει τη σχετική εισήγηση, προωθώντας την προς υπογραφή στον Διοικητή. Ο Διοικητής ΑΑΔΕ, ως τελικός υπογράφων και αρμόδιο όργανο για την έκδοση της απόφασης ή της εγκυκλίου, αποδέχεται την εισήγηση, εκτός αν υπάρχει νομικό ή πραγματικό ελάττωμα στη θέση που υιοθετείται σε αυτήν, οπότε ο φάκελος αναπέμπεται στην επισπεύδουσα υπηρεσία και παρέχονται οδηγίες, αν απαιτείται.

Ως προς την εφαρμογή του άρθρου 31 ΚΦΔ, τα σχετικά καθήκοντα έχουν ανατεθεί στην Διεύθυνση Επιχειρησιακού Σχεδιασμού Ελέγχων (ΔΙΕΣΕΛ), η οποία είναι κεντρική υπηρεσία που υπάγεται στη Γενική Διεύθυνση Φορολογικών Λειτουργιών (ΓΔΦΛ) της ΑΑΔΕ.[20] Οι αρμοδιότητες της ΔΙΕΣΕΛ κατανέμονται στα τμήματά της, τα οποία έχουν, μεταξύ άλλων, την αρμοδιότητα, της ανάπτυξης συστημάτων μοριοδότησης (scoring) των κριτηρίων ανάλυσης και ιεράρχησης κινδύνου, μεθόδων και συστημάτων διασταύρωσης στοιχείων και ανάλυσης κινδύνου για την αξιολόγηση των ελεγχομένων, με σκοπό τη στόχευση υποθέσεων, και τη διενέργεια στόχευσης για την επιλογή υποθέσεων προς έλεγχο και για την αποστολή στις Ελεγκτικές Υπηρεσίες. Επιπλέον, το Τμήμα Ε’  «Προτεραιοποίησης Υποθέσεων Ελέγχου και Ανίχνευσης Τάσεων Παραβατικότητας, Μηχανογραφικής Υποστήριξης και Αναφορών» έχει την αρμοδιότητα του συντονισμού της εκπόνησης του ετήσιου επιχειρησιακού σχεδίου ελέγχων, με στόχο την πάταξη της φοροδιαφυγής, από κοινού με τα λοιπά τμήματα της ΔΙΕΣΕΛ.

Τούτο σημαίνει ότι, ουσιαστικά, μόνον η κεντρική υπηρεσία είναι αρμόδια να προβεί πλέον στη συγκεκριμένη επιλογή των υποθέσεων προς έλεγχο,[21] αποκλείοντας οποιοδήποτε άλλο όργανο, στέλεχος ή υπάλληλο της ΑΑΔΕ ή τρίτο, με την επιφύλαξη των ειδικότερων διατάξεων περί Διεύθυνσης Ερευνών Οικονομικού Εγκλήματος και της Οικονομικής Αστυνομίας.[22] Επιπλέον, ο καταμερισμός αρμοδιοτήτων μεταξύ κεντρικής υπηρεσίας και λοιπών αποκεντρωμένων ελεγκτικών υπηρεσιών, ως προς την επιλογή των υποθέσεων προς έλεγχο, αποτελεί και μέτρο λογοδοσίας, αφού ο ορισμός των πολιτικών και τα επιχειρησιακά καθήκοντα δεν εκτελούνται από το ίδιο προσωπικό. Οι δυο λειτουργίες (επιλογή υποθέσεων προς έλεγχο, αφενός, και διενέργεια του ελέγχου, αφετέρου) διαχωρίζονται και με αυτόν τον τρόπο αντιμετωπίζεται η σύγκρουση συμφερόντων και οι υποψίες για διαφθορά ελεγκτών, ενώ αποτρέπεται η «στρατηγική στόχευση» των φορολογουμένων, δηλαδή είτε η επιλογή ορισμένων για έλεγχο, με βάση τη δυνατότητά τους να πραγματοποιούν παράπλευρες πληρωμές, ή η «παροχή προστασίας» από τον έλεγχο με την μη επιλογή συγκεκριμένων φορολογουμένων για έλεγχο.[23]

Η εξέλιξη αυτή είναι σημαντική και κινείται προς την κατεύθυνση της ενίσχυσης της αρχής του κράτους δικαίου, καθώς το ζήτημα του ποιος και πότε θα ελεγχθεί οριοθετείται κατά τρόπο αντικειμενικό, απρόσωπο και αμερόληπτο, χωρίς να εξαρτάται ή να επαφίεται σε προσωπικές, υποκειμενικές εκτιμήσεις επιμέρους υπαλλήλων της διοίκησης.

Το περιθώριο που φαίνεται να άφηνε η προηγούμενη διατύπωση ως προς την επιλογή υποθέσεων προς έλεγχο από άλλους υπαλλήλους εντός της Φορολογικής Διοίκησης εντοπίστηκε από το Ελεγκτικό Συνέδριο. Ειδικότερα, στην Έκθεσή του,[24] το Ελεγκτικό Συνέδριο διαπίστωσε ότι κατά τα έτη 2020-2021 παρεχόταν ευρύτατη διακριτική ευχέρεια στις (αποκεντρωμένες) ελεγκτικές υπηρεσίες για την επιλογή των υποθέσεων που θα ελεγχθούν με συνέπεια τη μη διασφάλιση της αρχής της ίσης μεταχείρισης των φορολογουμένων.[25] Η ευχέρεια που παρεχόταν στους προϊσταμένους ελεγκτικών υπηρεσιών για την επιλογή υποθέσεων προς έλεγχο (πέραν αυτών που τους είχαν ανατεθεί με τη διαδικασία της προτεραιοποίησης) δημιουργούσε, κατά το Ελεγκτικό Συνέδριο, «σκιές» στη διαδικασία, παρότι δεν εντοπίστηκαν ενδείξεις κατάχρησής της  και παρά την πρόβλεψη μίας πολύπλοκης διαδικασίας αξιολόγησης και επιλογής.[26] Από την πλευρά της, η ΑΑΔΕ, ακόμη και πριν την ψήφιση του νέου ΚΦΔ, είχε ήδη προβεί στη λήψη μέτρων προς περιορισμό αυτής της διακριτικής ευχέρειας, γεγονός που καταγράφηκε ως τάση στην Έκθεση του Ελεγκτικού Συνεδρίου.[27] Η νέα, αυστηρότερη διατύπωση στο άρθρο 31 ΚΦΔ δεν καταλείπει τέτοια ευχέρεια. Οι επιλεγείσες προς έλεγχο υποθέσεις δεν διαχωρίζονται σε «προτεραιοποιημένες», οι οποίες προκύπτουν από την εφαρμογής της απόφασης Διοικητή ΑΑΔΕ, και λοιπές (μη προτεραιοποιημένες), η διαδικασία επιλογής των οποίων δεν είναι διαφανής. Οι υποθέσεις που ελέγχονται επιτρέπεται να είναι μόνο αυτές που προκύπτουν από την εφαρμογή της διαδικασίας επιλογής του άρθρου 31 ΚΦΔ. Ωστόσο, η αρχή αυτή φαίνεται να διασπάται αδικαιολόγητα σε μια περίπτωση.

ΙΙ. Η απόκλιση από τον κανόνα

Σύμφωνα με το άρθρο 27.9 ΚΦΔ, ο ελεγκτής στον οποίο έχει ανατεθεί η διενέργεια του ελέγχου (σύμφωνα με το άρθρο 27.2 ΚΦΔ), αν, κατά τη διάρκεια του φορολογικού ελέγχου διαπιστώσει παράβαση που αφορά χρονικό διάστημα ή είδη φορολογίας τα οποία δεν καλύπτονται από την εντολή ελέγχου και οι σχετικές αξιώσεις της Φορολογικής Διοίκησης δεν έχουν υποπέσει σε παραγραφή, ζητά αμέσως από το αρμόδιο όργανο της Φορολογικής Διοίκησης την έκδοση εντολής για τον έλεγχο της διαπιστούμενης παράβασης. Η ρύθμιση αυτή έρχεται σε αντίθεση με την αρχή που υιοθετεί ο ΚΦΔ περί της επιλογής του ελεγχομένου και του χρόνου του ελέγχου με βάση συγκεκριμένη διαδικασία και από ένα κεντρικό όργανο. Ανακύπτει, λοιπόν, κίνδυνος σύγχυσης στο ίδιο πρόσωπο δύο λειτουργιών (οριοθέτηση του ελέγχου και διενέργειά του) που θα έπρεπε να είναι διακριτές.

Συγκεκριμένα, με τη ρύθμιση αυτή θεσπίζεται υποχρέωση του ελεγκτή, στον οποίο έχει ανατεθεί η διενέργεια ελέγχου, να ζητά αμέσως από το αρμόδιο όργανο της ΑΑΔΕ την έκδοση εντολής για τον έλεγχο της επιπλέον διαπιστούμενης παράβασης, χωρίς να φαίνεται εάν και κατά πόσο το τελευταίο δύναται να αρνηθεί. Η κεντρική υπηρεσία, πάντως, η οποία έχει την αρμοδιότητα κατάρτισης του πίνακα των ελεγχόμενων υποθέσεων οφείλει να απαντήσει αιτιολογημένα στο αίτημα, αν και από το νόμο δεν προκύπτουν τα κριτήρια της σχετικής επιλογής. Σε περίπτωση που εφαρμοστούν τα ίδια κριτήρια ανάλυσης κινδύνου που αξιοποιήθηκαν για την επιλογή των αρχικών υποθέσεων, τότε πρέπει να απορρίψει το αίτημα, οπότε, ουσιαστικά, η εν λόγω διάταξη εκμηδενίζεται κανονιστικώς. Από την άλλη, δεν υφίσταται νομική βάση, πλην του άρθρου 31 ΚΦΔ, για τη θέσπιση, εκ μέρους της Φορολογικής Διοίκησης, άλλων κριτηρίων για την αξιολόγηση των αιτημάτων· υπό αυτή την εκδοχή, η αποδοχή του αιτήματος φαίνεται να αποτελεί μονόδρομο.

Τέλος, εύλογα μπορεί να αναρωτηθεί κανείς πώς ο ελεγκτής θα διαπιστώσει την παράβαση για έτος ή φορολογία που δεν καλύπτεται από την εντολή ελέγχου που του έχει ανατεθεί, δεδομένου ότι το όργανο ελέγχου δεν επιτρέπεται να ενεργεί εκτός των ορίων της εντολής ελέγχου.[28] Είναι άλλο να επιβάλλεται υποχρέωση στα όργανα ελέγχου να ανατροφοδοτούν τις κεντρικές υπηρεσίες με πληροφορίες όταν από τον διενεργούμενο έλεγχο γεννώνται βάσιμες υπόνοιες για παραβάσεις (ιδίως σοβαρές παραβάσεις) και άλλο να θεσπίζεται υποχρέωση, πρώτα, διαπίστωσης παραβάσεων σε ύλη εκτός της εντολής ελέγχου και, εν συνεχεία, να ζητείται και εκδίδεται η εντολή ελέγχου.

Η Επιστημονική Υπηρεσία της Βουλής, στην Έκθεση με τις παρατηρήσεις της επί του νομοσχεδίου του ΚΦΔ, σχολίασε αρνητικά τη ρύθμιση αυτή.[29] Επεσήμανε ότι η θέσπιση υποχρέωσης έκδοσης εντολής ελέγχου στην περίπτωση που ο ελεγκτής το ζητήσει, θίγει τον βασικό κανόνα του ΚΦΔ, ότι, «για προφανείς λόγους» (sic), η επιλογή υποθέσεων προς έλεγχο γίνεται, σύμφωνα και με το άρθρο 31 ΚΦΔ, βάσει κριτηρίων ανάλυσης κινδύνου και πληροφορίες που αξιολογούνται από τις κεντρικές υπηρεσίες της Φορολογικής Διοίκησης και όχι από τις περιφερειακές ελεγκτικές υπηρεσίες (άρθρο 31 του Κώδικα). Η Έκθεση της Επιστημονικής Υπηρεσίας της Βουλής καταλήγει ότι η ρύθμιση πρέπει να αναδιατυπωθεί, ώστε να προβλέπεται απλώς υποχρέωση των οργάνων ελέγχου να ενημερώνουν αμελλητί το αρμόδιο όργανο της Φορολογικής Διοίκησης.[30]

ΙΙΙ. Η αυτοματοποιημένη επιλογή υποθέσεων

Η χρήση της τεχνολογίας και των δυνατοτήτων της από τις φορολογικές διοικήσεις παγκοσμίως αυξάνεται με γρήγορο ρυθμό τα τελευταία χρόνια. Οι δυνατότητες εντοπισμού υποθέσεων φοροδιαφυγής με τη χρήση αλγορίθμων και την αξιοποίηση των πληροφοριών που είναι προσβάσιμες ηλεκτρονικά αλλάζουν δραματικά τις παραδοσιακές λειτουργίες και διαδικασίες, θέτοντας νέες προκλήσεις για την προστασία των φορολογουμένων. Οι εν λόγω αυτοματοποιημένες διαδικασίες επιβάλλεται να τελούν υπό αυστηρότερο έλεγχο. Τα σχετικά ζητήματα θα αναπτυχθούν μέσω της σύντομης αναφοράς σε ένα χαρακτηριστικό παράδειγμα χρήσης τέτοιων αλγορίθμων στην Ολλανδία.[31]

Γενικά, τα πιο συχνά χρησιμοποιούμενα μοντέλα πρόβλεψης, ώστε να καταλήξουμε σε μία ταξινόμηση (όπως η επιλογή υποθέσεων προς έλεγχο), είναι τέσσερα: Τα  γραμμικά μοντέλα, τα δένδρα αποφάσεων, τα νευρωνικά δίκτυα και τα συνδυαστικά μοντέλα. Τα γραμμικά μοντέλα και τα δέντρα αποφάσεων είναι σχετικά εύκολα στην κατανόηση της λειτουργίας τους, διότι κάνουν προβλέψεις με διαφανή τρόπο. Στα δε γραμμικά μοντέλα το αποτέλεσμα είναι το γινόμενο του βαθμού κάθε κριτηρίου με έναν συντελεστή βαρύτητας. Χαρακτηρίζονται ως εκ φύσεως διαφανή (“white box”), διότι μπορεί κανείς να διαπιστώσει ποια δεδομένα συνέβαλαν κυρίως στην τελική ταξινόμηση και ποια δεν είχαν βαρύνουσα σημασία. Τα νευρωνικά δίκτυα και τα συνδυαστικά μοντέλα είναι πιο δύσκολο να γίνουν κατανοητά και, για τον λόγο αυτό, χαρακτηρίζονται ως αδιαφανή (“black box”). Γενικά είναι πιο ακριβή στις προβλέψεις τους, αλλά είναι δύσκολο να κατανοήσει κανείς πώς και γιατί οδήγησαν σε ένα συγκεκριμένο αποτέλεσμα. Αυτό συμβαίνει, διότι συνδυάζουν αποτελέσματα από πολλές πηγές ή από άλλους, απλούστερους αλγορίθμους και διενεργούν πιο πολύπλοκες συνδέσεις σε πολλά επίπεδα.[32]

Στις 5 Φεβρουαρίου 2020, το Περιφερειακό Δικαστήριο της Χάγης (Rechtbank Den Haag), δημοσίευσε την απόφασή του[33] σχετικά με τη συμβατότητα με την ΕΣΔΑ του συστήματος Systeem Risico Indicatie (στο εξής: SyRI), ενός αλγορίθμου για τον εντοπισμό απάτης σχετικά με τα επιδόματα κοινωνικής ασφάλισης. Σύμφωνα με το δικαστήριο, η νομοθεσία σχετικά με τη λειτουργία του συστήματος ήταν αδιαφανής και, συνεπώς, αντίθετη με το άρθρο 8.2 ΕΣΔΑ.[34]

Το σύστημα SyRΙ είναι ένας αλγόριθμος με βάση τον οποίο προσδιοριζόταν ένας βαθμός κινδύνου για διάφορά φυσικά ή νομικά πρόσωπα, κατόπιν αιτήματος από συγκεκριμένες δημόσιες υπηρεσίες στην Ολλανδία, με σκοπό να εντοπιστούν υποθέσεις απάτης. Η υπόθεση που έφτασε στο δικαστήριο αφορούσε δικαιούχους κοινωνικών–προνοιακών επιδομάτων. Ο αλγόριθμος λάμβανε υπόψη του ιστορικά στοιχεία για να προσδιορίσει τον παράγοντα κινδύνου, ενώ είχε και ικανότητα μηχανικής μάθησης, δηλαδή εκπαιδευόταν χωρίς να έχει προγραμματιστεί με συγκεκριμένους κανόνες. Ειδικότερα, εφαρμόσθηκε ένα μοντέλο μη-επιβλεπόμενης μάθησης, το οποίο κατέληξε να γίνει ως και «ξενοφοβικό».[35]

Εξάλλου, σύμφωνα με τη νομοθεσία που το θέσπισε, το σύστημα SyRi ήταν μια τεχνική υποδομή με συνοδευτικές διαδικασίες μέσω των οποίων πληροφορίες μπορούσαν να συσχετισθούν και να αναλυθούν ανωνυμοποιημένες σε ένα ασφαλές περιβάλλον, με σκοπό να παραχθούν αναφορές κινδύνου. Η έκδοση αναφοράς κινδύνου για ένα πρόσωπο σήμαινε ότι το πρόσωπο αυτό (φυσικό ή νομικό) έπρεπε να ελεγχθεί, κατά προτεραιότητα, σχετικά με πιθανή απάτη, παράνομη χρήση και μη συμμόρφωση με τη νομοθεσία. Μεταξύ των υπηρεσιών που είχαν το δικαίωμα να χρησιμοποιήσουν το σύστημα SyRI ήταν και η φορολογική και τελωνειακή αρχή της Ολλανδίας, καθώς επίσης οι δήμοι και οι κοινωνικές υπηρεσίες που καταβάλλουν επιδόματα. Οι πληροφορίες που τηρούνται στα επιμέρους αρχεία των διαφόρων υπηρεσιών συσχετίζονται με σκοπό να παραχθούν οι εξατομικευμένες αναφορές κινδύνου.

Το δικαστήριο επεσήμανε[36] ότι οι νέες τεχνολογίες, συμπεριλαμβανομένων των δυνατοτήτων συσχέτισης και ανάλυσης πληροφοριών με τη χρήση αλγορίθμων επιτρέπουν στις διάφορες κρατικές υπηρεσίες να ανταλλάσσουν πληροφορίες μεταξύ τους στο πλαίσιο της αρμοδιότητας που έχουν για την πρόληψη και την καταπολέμηση της απάτης. Το δικαστήριο δέχθηκε ότι αυτές οι τεχνικές δυνατότητες θα πρέπει να χρησιμοποιούνται για τον σκοπό της πρόληψης και καταπολέμησης της απάτης και έκρινε ότι η χρήση του συστήματος SyRI εξυπηρετούσε την οικονομική ευημερία της χώρας, κάτι που συνιστά θεμιτό σκοπό. Παράλληλα, όμως, επεσήμανε ότι οι αυξημένες δυνατότητες των νέων τεχνολογιών συνεπάγονται την αυξημένη σημασία της προστασίας των προσωπικών δεδομένων των πολιτών.[37]

Πράγματι, η συλλογή και η ανάλυση δεδομένων με τη χρήση αλγορίθμων συνιστούν παρέμβαση στην ιδιωτική ζωή των υποκειμένων των δεδομένων και, συνεπώς, ο νομοθέτης, έχοντας, με βάση το άρθρο 8 ΕΣΔΑ, αυξημένη ευθύνη, οφείλει να θεσπίζει επαρκείς εγγυήσεις κατά της αυθαιρεσίας και της κατάχρησης σε τέτοιες περιπτώσεις.[38] Στην επίμαχη περίπτωση, το δικαστήριο έκρινε ότι η εφαρμογή και η χρήση του συστήματος SyRI δεν περιγράφονταν με επαρκή διαφάνεια και σαφήνεια στο νόμο, γεγονός που καθιστούσε τη σχετική νομοθεσία αντίθετη προς το άρθρο 8.2 ΕΣΔΑ.[39]

Το βασικό πρόβλημα που εντοπίστηκε από το δικαστήριο στη σχετική νομοθεσία ήταν η μυστικότητα και η αδιαφάνεια του συστήματος, με αποτέλεσμα την αδυναμία διαπίστωσης της έκτασης εφαρμογής του. Χαρακτηριστική ήταν η διαπίστωση ότι ούτε το δικαστήριο ούτε οι ιδιώτες μπορούσαν να επιβεβαιώσουν τη διαδικασία βάσει της οποίας το σύστημα SyRI επέλεξε συγκεκριμένους φορολογούμενους, γεγονός που μπορούσε να οδηγήσει σε έμμεσες διακρίσεις αλλά και σε προσβολή του δικαιώματος αποτελεσματικής δικαστικής προστασίας, λόγω της αδυναμίας πληροφόρησης των λόγων στους οποίους βασίστηκε κάθε αναφορά κινδύνου.

Η αδιαφάνεια του αλγορίθμου που χρησιμοποιήθηκε στο σύστημα SyRI ήταν το βασικό χαρακτηριστικό που το διαφοροποιεί από το σύστημα επιλογής υποθέσεων για έλεγχο που εφαρμόζεται στην Ελλάδα. Το πρόβλημα με το σύστημα SyRI[40] ήταν ότι επρόκειτο για «μαύρο κουτί», μέσα στο οποίο δεν μπορούμε να γνωρίζουμε με ακρίβεια τις διεργασίες και τους συνδυασμούς που λαμβάνουν χώρα. Στην περίπτωση της Ελλάδας, δεν υπάρχει τέτοιο ζήτημα. Ακόμα και αν τα κριτήρια ανάλυσης κινδύνου, η βαθμονόμησή τους και οι συντελεστές βαρύτητας που τους αποδίδονται δεν δημοσιοποιούνται, το αποτέλεσμα της εφαρμογής τους από τις μηχανές είναι διασταυρώσιμο και επαληθεύσιμο, εφόσον κάποιος (π.χ. ένα δικαστήριο στο πλαίσιο σχετικής δίκης) αποκτήσει πρόσβαση σε αυτά. Συνεπώς, πρέπει να διακρίνουμε τη μη δημοσιοποίηση των κριτηρίων ανάλυσης κινδύνου ή τη μη δημοσιοποίηση της μοριοδότησης ενός συγκεκριμένου φορολογούμενου, που έχει επιλεγεί για έλεγχο με βάση τη διαδικασία του άρθρου 31 ΚΦΔ, από ένα σύστημα επιλογής υποθέσεων που λειτουργεί στη βάση πολύπλοκων μοντέλων, κάνοντας υπολογισμούς που οι χρήστες αδυνατούν να γνωρίζουν και τα αποτελέσματα των οποίων είναι αδύνατον να επαληθευθούν.

Πράγματι, στην περίπτωση του συστήματος SyRI οι κρατικές υπηρεσίες της Ολλανδίας (χρήστες του συστήματος) δεν είχαν πρόσβαση σε λεπτομέρειες σχετικά με το ποιες πληροφορίες είχαν χρησιμοποιηθεί ως βάση για τον καθορισμό του συγκεκριμένου βαθμού κινδύνου που είχε αποδοθεί σε έναν πολίτη. Ο αλγόριθμος, που είχε ικανότητα αυτομάθησης, έδινε στο μοντέλο ταξινόμησης κινδύνου τη δυνατότητα να μαθαίνει από την προηγούμενη εμπειρία με την πάροδο του χρόνου, ανεξάρτητα και αυτόνομα, και να κάνει αλλαγές στον τρόπο λειτουργίας του, χωρίς αυτές οι αλλαγές να προγραμματίζονται ρητά από τους προγραμματιστές της φορολογικής αρχής. Η χρήση από τις φορολογικές αρχές ενός  τέτοιου συστήματος είχε ως συνέπεια να υποκατασταθούν λειτουργίες της φορολογικής διοίκησης από ένα μηχανικό σύστημα το οποίο λειτουργούσε με αδιαφάνεια και ήταν, έτσι, ασυμβίβαστο με τις αρχές της χρηστής διοίκησης, της νομιμότητας και του κράτους δικαίου.

Στον απόηχο της υπόθεσης SyRI και του προστίμου που επιβλήθηκε σε βάρος δημόσιας υπηρεσίας, ανατέθηκε σε ανεξάρτητη αρχή η δημιουργία και χρήση των αλγορίθμων, ώστε να υπάρχει πάντα έλεγχος των αποτελεσμάτων της εφαρμογής τους από άνθρωπο.

Τελικές σκέψεις

Δεν αμφισβητείται ότι, κατ’ αρχήν, η φορολογική αρχή πρέπει να διαθέτει ευχέρεια στην επιλογή των υποθέσεων προς έλεγχο. Η άσκηση αυτής της ευχέρειας, ακριβώς λόγω της έντασης και της έκτασης της παρέμβασης στην ιδιωτική ζωή των πολιτών την οποία συνεπάγεται, επιτάσσει αυστηρότερο έλεγχο στην άσκηση της σχετικής αρμοδιότητας και τη θέσπιση αυξημένων εγγυήσεων για τους φορολογούμενους.

Τα κριτήρια που χρησιμοποιούνται για την επιλογή των υποθέσεων προς έλεγχο δεν δημοσιοποιούνται. Αυτό είναι εύλογο και θεμιτό, διότι, σε διαφορετική περίπτωση, οι φορολογούμενοι θα μπορούσαν να προσαρμόζουν τη συμπεριφορά τους με τέτοιο τρόπο, ώστε να αποφεύγουν τον εντοπισμό της παραβατικής συμπεριφοράς τους και, εν τέλει, τον φορολογικό έλεγχο. Κάτι τέτοιο θα απέβαινε σε βάρος της αποτελεσματικότητας των φορολογικών ελέγχων και της αποτελεσματικής εφαρμογής της φορολογικής νομοθεσίας, με περαιτέρω συνέπεια την προσβολή των αρχών της φορολογικής ισότητας και της φορολογικής δικαιοσύνης.

Θα μπορούσε κανείς να αντιτάξει ότι, αν ο φορολογούμενος δεν γνωρίζει τα κριτήρια με βάση τα οποία επελέγη η υπόθεσή του για έλεγχο, δεν θα είναι ποτέ εφικτό να ασκηθεί αποτελεσματικά ο έλεγχος της νομιμότητας, με την έννοια του ελέγχου των ορίων της διακριτικής ευχέρειας της Φορολογικής Διοίκησης. Συνεπώς, μία λύση θα ήταν να του κοινοποιούνται οι πληροφορίες αυτές κατά την έναρξη του ελέγχου. Και αυτό, όμως, θα ήταν ικανό να θέσει σε διακινδύνευση τη διεξαγωγή του ελέγχου, αφού ο φορολογούμενος, γνωρίζοντας τη στόχευση της φορολογικής αρχής, θα μπορούσε να εξαφανίσει τα στοιχεία και τις πληροφορίες που τον ενοχοποιούν. Επομένως, όπως έχει κρίνει, πρώτα, το Δικαστήριο της Ευρωπαϊκής Ένωσης (ΔΕΕ)[41] και, στη συνέχεια, το ΕΔΔΑ[42] σε σχετικές υποθέσεις, κατά το στάδιο της έρευνας και συλλογής στοιχείων δεν επιβάλλεται υποχρέωση στη φορολογική αρχή να κοινοποιεί στοιχεία και πληροφορίες στον φορολογούμενο, ακριβώς για να διασφαλιστεί η ακεραιότητα του φορολογικού ελέγχου.

Μόνο σε επόμενο στάδιο ο φορολογούμενος θα λάβει γνώση: στο στάδιο κατά το οποίο τα πορίσματα του ελέγχου τίθενται υπόψη του, προκειμένου αυτός να ασκήσει το δικαίωμα ακρόασης και να προετοιμάσει την άμυνά του. Ωστόσο, σε εκείνο το στάδιο, εφόσον έχουν διαπιστωθεί παραβάσεις, οι λόγοι ή τα κριτήρια με βάση τα οποία επελέγη η συγκεκριμένη υπόθεση για έλεγχο φαίνεται να έχουν μικρή σημασία. Μόνον απολογιστικά, και εφόσον διαπιστωθεί δικαστικά το αβάσιμο του φορολογικού καταλογισμού που θα έχει προηγηθεί, θα έχει ενδεχομένως αξία η πληροφορία αυτή.  Πράγματι, αν ο φορολογούμενος δικαιωθεί πλήρως δικαστικά, θα είχε νόημα να ζητήσει να ενημερωθεί σχετικά με τη διαδικασία που ακολουθήθηκε και κατέληξε στην επιλογή του προς έλεγχο. Σε περίπτωση που διαπιστωθεί οποιαδήποτε έλλειψη, παράλειψη ή άλλο ελάττωμα στη διαδικασία που θεσπίζεται με το άρθρο 31 ΚΦΔ και εξειδικεύεται στις σχετικές αποφάσεις Διοικητή ΑΑΔΕ, θα μπορούσε να υποστηριχθεί ότι καλείται σε εφαρμογή το άρθρο 105 ΕισΝΑΚ.[43]  Έτσι, αν δεν υπάρχει καν μοριοδότησή του ή αν η μοριοδότησή του δεν δικαιολογείται με βάση τα κριτήρια ανάλυσης κινδύνου που εφαρμόζονται ή αν τα κριτήρια που εφαρμόσθηκαν ήταν φωτογραφικά, θα μπορούσε να ενδεχομένως να θεμελιωθεί παρανομία. Εντούτοις, η ανάλυση του ζητήματος αυτού υπερβαίνει τα όρια του παρόντος.

Τέλος, ως προς το ζήτημα της χρήσης πλήρως αυτοματοποιημένων διαδικασιών για την επιλογή των υποθέσεων προς έλεγχο, χρήσιμα συμπεράσματα μπορούν να εξαχθούν από την εμπειρία της Ολλανδίας. Στο πλαίσιο της υπόθεσης SyRI και των κινδύνων που η χρήση τυφλών αλγορίθμων εγκυμονεί (στην Ολλανδία ξέσπασε σκάνδαλο που κατέληξε σε παραίτηση της Κυβέρνησης)[44], η Ολλανδία κινήθηκε προς τη θεσμοθέτηση της εποπτείας επί της δημιουργίας και της χρήσης αλγορίθμων από ανεξάρτητη αρχή. Παρόμοια προσέγγιση ισχύει -έστω σε πρώιμο ακόμη στάδιο- και στην Ελλάδα ως προς το σύστημα της επιλογής υποθέσεων προς έλεγχο. Όπως προαναφέρθηκε, υπάρχει μία εγγύηση που συνίσταται στην αρμοδιότητα του Ελεγκτικού Συνεδρίου να ελέγχει το σύστημα αυτό και την αποτελεσματικότητά του σε επίπεδο γενικό και αφηρημένο.

 

[1] Φορτσάκης Θ./ Τσουρουφλής Α., Φορολογικό Δίκαιο, 8η έκδοση, Νομική Βιβλιοθήκη 2024, σ. 107.

[2] Αυτ., σ. 507.

[3] Πανταζόπουλος Π., Τα συνταγματικά όρια του φορολογικού ελέγχου, 2010, διδακτορική διατριβή, σ. 65, στο https://thesis.ekt.gr/thesisBookReader/id/24610?lang=el#page/68/mode/2up (πρόσβαση: 18.5.2024).

[4] ΕΔΔΑ, 17/3/2016, Rasul Jafarov κατά Αζερμπαϊτζάν.

[5] Αυτ., παρ. 122.

[6] Αυτ., παρ. 124.

[7] Βλ., επίσης, ΕΔΔΑ, 2/6/206, Yunusova και Yunusov κατά Αζερμπαϊτζάν.

[8] Το σύστημα της επιλογής υποθέσεων προς έλεγχο με βάση τις αρχές ανάλυσης κινδύνου (risk analysis) θεσπίσθηκε για πρώτη φορά με το άρθρο 80 του Ν. 3842/2010. Για την εφαρμογή της διαδικασίας αυτής, συστάθηκε, στο Υπουργείο Οικονομικών, Ομάδα Εργασίας στην οποία ανατέθηκε ο καθορισμός κριτηρίων επιλογής των προς έλεγχο δηλώσεων και, με βάση το πόρισμα της Ομάδας Εργασίας, εκδόθηκε η Απόφαση Αναπληρωτή Υπουργού Οικονομικών Πολ. 1178/2011 «Επιλογή υποθέσεων προς έλεγχο σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 80 του ν. 3842/2010» (ΦΕΚ τ. Β΄ 2071 της 19.9.2011). Στη συνέχεια, η ρύθμιση αυτή συμπεριλήφθηκε ως άρθρο 26 στον ΚΦΔ 2014 (Ν. 4174/2013) και ακολούθως ως άρθρο 26 στον ΚΦΔ 2022 (Ν. 4987/2022).

[9] Ν. 4389/2016.

[10] Άρθρο 5.1 του Ν. 4389/2016.

[11] Άρθρο 5.3 του Ν. 4389/2016.

[12] Άρθρο 2 του Ν. 4820/2021 (στο εξής: Οργανικός Νόμος Ελεγκτικού Συνεδρίου).

[13] Βλ. άρθρο 9.1, περ. α΄ και γ΄,  του Οργανικού Νόμου Ελεγκτικού Συνεδρίου. Ειδικότερα ζητήματα σχετικά με την επιλογή των ελεγχόμενων φορέων και του αντικειμένου του ελέγχου, καθώς και τη διαδικασία διενέργειας των ελέγχων καθορίζονται στον Κανονισμό Εσωτερικής Λειτουργίας των Υπηρεσιών Διοίκησης και Ελέγχου του Ελεγκτικού Συνεδρίου (αριθμ. απόφ. ΦΓ8/42900, ΦΕΚ τ. Β΄ 4069 της 29.7.2022). Το Ελεγκτικό Συνέδριο διεξήγαγε, το 2022-2023, έλεγχο με αντικείμενο την αποτελεσματικότητα των φορολογικών ελέγχων της ΑΑΔΕ για την περίοδο 2020-2021, τα πορίσματα του οποίου περιλαμβάνονται σε Ειδική Έκθεση. Βλ.  Ελεγκτικό Συνέδριο, Έκθεση Ελέγχου 1/2023 «Φορολογικοί έλεγχοι: Πώς διασφαλίζεται η αποτελεσματικότητά τους;», στο https://www.elsyn.gr/el/node/1654 (πρόσβαση: 18.5.2023).

[14] Για τα πλεονεκτήματα της υιοθέτησης μιας προσέγγισης βάσει κινδύνου για τον περιορισμό της φοροδιαφυγής, βλ. Ελεγκτικό Συνέδριο, Έκθεση Ελέγχου 1/2023, αυτ., στην παρ. 23. Μεταξύ των πλεονεκτημάτων που εντοπίζει το Ελεγκτικό Συνέδριο, πέρα από τη βελτίωση της ικανότητας επιβολής της Φορολογικής Διοίκησης, τη βέλτιστη αξιοποίηση των διαθέσιμων ελεγκτικών πόρων, την αυξημένη παραγωγικότητα των ελέγχων και τη μείωση του κινδύνου διαφθοράς, ιδιαίτερη σημασία έχει και η, μέσω του συστήματος αυτού, επίτευξη της ίσης μεταχείρισης των φορολογουμένων, καθώς η επιλογή των υποθέσεων βασίζεται σε αντικειμενικά κριτήρια και δεν καταλείπεται στη διακριτική ευχέρεια των επιμέρους ελεγκτικών υπηρεσιών και ελεγκτών.

[15] Όχι όμως και στην αρχική μορφή του άρθρου 26.1 του Ν. 4174/2013, που προέβλεπε απλώς ότι η Φορολογική Διοίκηση επιλέγει τις προς έλεγχο υποθέσεις με βάση κριτήρια ανάλυσης κινδύνου ή, εξαιρετικά, με βάση άλλα κριτήρια, τα οποία καθορίζονται με πράξη του Γενικού Γραμματέα, η οποία δεν δημοσιοποιείται.

[16] Παρόμοιες διατάξεις υπήρχαν ήδη από το 1994, στο άρθρο 66.3 του Ν. 2238/1994 (προϊσχύων Κώδικας Φορολογίας Εισοδήματος), ο οποίος στην αρχική του μορφή προέβλεπε ότι με αποφάσεις του Υπουργού Οικονομικών καθορίζονται οι αρχές, οι κανόνες, ο τρόπος, τα κριτήρια, τα στοιχεία και, γενικά, οι διαδικασίες και επαληθεύσεις που πρέπει να ακολουθούνται κατά τον έλεγχο των δηλώσεων, ο οποίος προβλέπεται από το πρώτο εδάφιο της παραγράφου 1, καθώς και κάθε άλλη σχετική λεπτομέρεια, που είναι αναγκαία για την εφαρμογή των διατάξεων της παραγράφου αυτής. Στην ουσία, όμως, διαδικασίες επιλογής υποθέσεων προς έλεγχο με κριτήρια ανάλυσης κινδύνου θεσπίσθηκαν για πρώτη φορά με το άρθρο 80 του Ν. 3842/2010 και εφαρμόσθηκαν από το 2011. Βλ. παραπάνω, στην υποσημείωση 8.

[17] Η πιο πρόσφατη απόφαση που έχει εκδοθεί είναι η Α.1215/2023 (η οποία τροποποιήθηκε με την Α.1039/2024) σχετικά με τον καθορισμό του αριθμού φορολογικών ελέγχων που θα διενεργηθούν κατά το έτος 2024.

[18] Βλ. το άρθρο 5 της Α.1215/2023, όπως τροποποιήθηκε με την Α.1039/2024.

[19] Βλ. την απόφαση Διοικητή ΑΑΔΕ υπ’ αριθμ. Δ.ΟΡΓ.Α 1125859 ΕΞ 2020 «Οργανισμός της Ανεξάρτητης Αρχής Δημοσίων Εσόδων» (ΦΕΚ τ. Β΄4738 της 26.10.2020).

[20] Άρθρο 42Γ του Οργανισμού της ΑΑΔΕ.

[21] Βλ. και Ελεγκτικό Συνέδριο, Έκθεση Ελέγχου 1/2023, ό.π., στις παρ. 36-37, όπου επισημαίνεται ότι είναι κρίσιμο τα κριτήρια που καθορίζονται για τον εντοπισμό των φορολογουμένων υψηλού κινδύνου να αναπτύσσονται στην κεντρική διοίκηση, καθώς αυτό διασφαλίζει ότι οι μεμονωμένοι φορολογικοί ελεγκτές δεν έχουν διακριτική ευχέρεια να επιλέξουν ή μη μια συγκεκριμένη υπόθεση για έλεγχο. Ειδικότερα, οι κεντρικές υπηρεσίες πρέπει, μεταξύ άλλων, να αναπτύσσουν στρατηγικά και ετήσια σχέδια εργασιών ελέγχου, να σχεδιάζουν και να εφαρμόζουν συστήματα ανάλυσης και βαθμολόγησης κινδύνων, να επιλέγουν, να ταξινομούν και να αναθέτουν υποθέσεις προς έλεγχο με βάση τα ετήσια σχέδια ελέγχου και να λαμβάνουν αποφάσεις σχετικά με τον τρόπο υλοποίησης του προγράμματος ελέγχου.

[22] Βλ. άρθρο 34 ΚΦΔ.

[23] Βλ. και τις σχετικές παρατηρήσεις σε Ελεγκτικό Συνέδριο, Έκθεση Ελέγχου 1/2023, ό.π., στην παρ. 39.

[24] Ελεγκτικό Συνέδριο, Έκθεση Ελέγχου 1/2023, ό.π..

[25] Αυτ., Πόρισμα ΙΙ, σελ. 145.

[26] Βλ. και Ελεγκτικό Συνέδριο, Έκθεση Ελέγχου 1/2023, ό.π., στις παρ. 121 επ., ιδίως παρ. 124. Βλ. όμως και παρ. 131 για τα μέτρα που είχαν στο μεταξύ ληφθεί.

[27] Βλ. Ελεγκτικό Συνέδριο, Έκθεση Ελέγχου 1/2023, ό.π., παρ. 256, όπου παρατηρείται ότι «[ω]στόσο, στις επιμέρους ελεγκτικές υπηρεσίες παρέχεται από την κεντρική διοίκηση ευρεία ευχέρεια για την ανακατανομή των υποθέσεων, καθώς και την εισαγωγή νέων υποθέσεων στη λίστα των υποθέσεων που έχουν αξιολογηθεί από την κεντρική διοίκηση και μάλιστα χωρίς υποχρέωση χρήσης συγκεκριμένων κριτηρίων κινδύνου για τις επεμβάσεις αυτές. Στο πλαίσιο αυτό, αξιολογείται θετικά, ότι ήδη η ΑΑΔΕ έχει αναλάβει πρωτοβουλίες για τον περιορισμό της διακριτικής ευχέρειας των ελεγκτικών υπηρεσιών να επεμβαίνουν στον πίνακα των προτεραιοποιημένων προς έλεγχο υποθέσεων και την παρακολούθηση των επεμβάσεών τους, ενώ έχει θέσει και ανώτατο επιτρεπόμενο όριο αντικατάστασης των κεντρικά προτεραιοποιημένων υποθέσεων.»

[28] Βλ. και άρθρο 27.2 ΚΦΔ, σύμφωνα με το οποίο ο φορολογικός έλεγχος διενεργείται από υπαλλήλους της Φορολογικής Διοίκησης μετά από την έκδοση εντολής ελέγχου από το αρμόδιο όργανο της Φορολογικής Διοίκησης. Ο έλεγχος ανατίθεται σε συγκεκριμένο υπάλληλο ή υπαλλήλους. Η εντολή ελέγχου περιλαμβάνει, εκτός των άλλων στοιχείων που προβλέπονται ως υποχρεωτικά στο νόμο, τη φορολογική περίοδο ή υπόθεση και το είδος φορολογίας που αφορά ο φορολογικός έλεγχος, τη διάρκεια του φορολογικού ελέγχου και τη μορφή του ελέγχου. Με αυτόν τον τρόπο θεμελιώνεται και οριοθετείται ταυτόχρονα κάθε φορά, για κάθε συγκεκριμένη υπόθεση, η αρμοδιότητα των συγκεκριμένων οργάνων ελέγχου.

[29] Βλ. την παρατήρηση υπ. αριθμ. 16 της από 17 Απριλίου 2024 Έκθεσης της Επιστημονικής Υπηρεσίας της Βουλής, στο https://www.hellenicparliament.gr/UserFiles/7b24652e-78eb-4807-9d68-e9a5d4576eff/12560543_1.pdf  (πρόσβαση: 18.5.2024).

[30] Σύμφωνα με τις παρατηρήσεις που περιλαμβάνονται στην Έκθεση της Επιστημονικής Υπηρεσίας της Βουλής επί του άρθρου 27.9 ΚΦΔ, η ρύθμιση αυτή θα έπρεπε να αναδιατυπωθεί ως εξής: «9. Αν, κατά τη διάρκεια του φορολογικού ελέγχου, διαπιστωθεί παράβαση που αφορά χρονικό διάστημα ή είδη φορολογίας τα οποία δεν καλύπτονται από την εντολή ελέγχου και οι σχετικές αξιώσεις της Φορολογικής Διοίκησης δεν έχουν υποπέσει σε παραγραφή, τα όργανα του ελέγχου ενημερώνουν αμελλητί το αρμόδιο όργανο της Φορολογικής Διοίκησης».

[31] Παρόμοια ζητήματα και προβληματισμοί ανέκυψαν και στην Πολωνία με τη χρήση του συστήματος STIR, ενός αυτοματοποιημένου συστήματος για τον εντοπισμό της απάτης τύπου καρουζέλ στο ΦΠΑ. Για το θέμα αυτό, βλ. Rojszczak Μ., «Compliance of Automatic Tax Fraud Detection Systems with the Right to Privacy Standards Based on the Polish Experience of the STIR System», Intertax, Issue 1, 2021, σ. 39-52. Επίσης, καταστροφικά αποτελέσματα είχε και η εφαρμογή ενός εσφαλμένου αλγορίθμου για τον εντοπισμό δικαιούχων κοινωνικών επιδομάτων στην Αυστραλία, κατά τα έτη 2016 ως και 2020, που έλαβε την ονομασία «Robodebt Scheme». Αποδείχθηκε ότι τα αποτελέσματα που έδωσε ο αλγόριθμος σχετικά με αχρεωστήτως καταβληθέντα κοινωνικά επιδόματα ήταν εσφαλμένα με συνέπεια την επίσπευση πλημμελών διαδικασιών εκτέλεσης σε βάρος χιλιάδων πολιτών. Η ειδική επιτροπή που συστάθηκε το 2022 στην Αυστραλία για να ελέγξει το σκάνδαλο που προκλήθηκε, παρέδωσε το πόρισμά της τον Ιούλιο 2023 [διαθέσιμο στον ιστότοπο https://robodebt.royalcommission.gov.au/publications/report (πρόσβαση: 18.5.2024)]. Βλ., ενδεικτικά,  Murray Τ., «The flawed algorithm at the heart of Robodebt», στο https://pursuit.unimelb.edu.au/articles/the-flawed-algorithm-at-the-heart-of-robodebt (πρόσβαση: 18.5.2024).

[32] Βλ. τη σχετική ανάλυση σε Bal Α., «Ruled by algorithms: the use of “black box” models in tax law», Tax Notes International, 2019, σ. 1159. Ειδικότερα, για ζητήματα σχετικά με τη διαφάνεια των αλγορίθμων βλ. Βόρρας Α., «Μπορεί ο αλγόριθμος να είναι διαφανής;» σε Μήτρου Λ., (επιμ.), Μπορεί ο αλγόριθμος… να είναι ηθικός, να είναι δίκαιος, να είναι διαφανής, να δικάζει και να διοικεί;, Πανεπιστημιακές Εκδόσεις Κρήτης, 2023, σελ. 151-186.

[33] ECLI:NL:RBDHA:2020:1878. Το πλήρες κείμενο της απόφασης στην αγγλική γλώσσα είναι διαθέσιμο στον ιστότοπο https://uitspraken.rechtspraak.nl/details?id=ECLI:NL:RBDHA:2020:1878 (πρόσβαση: 18.5.2024).

[34] Για ανάλυση των ζητημάτων που τέθηκαν στην υπόθεση αυτή, βλ. Rachovitsa Α./Johann Ν., «The Human Rights Implications of the Use of AI in the Digital Welfare State: Lessons Learned from the Dutch SyRI Case», Human Rights Law Review, Volume 22, Issue 2, June 2022, στο https://doi.org/10.1093/hrlr/ngac010 (πρόσβαση: 18.5.2024), και van Bekkum Μ./Borgesius F. Z., «Digital welfare fraud detection and the Dutch SyRI judgment», European Journal of Social Security, 23(4), σ. 323-340, στο https://doi.org/10.1177/13882627211031257 (πρόσβαση: 18.5.2024).

[35] Βλ., σχετικά, Amnesty International, «Xenophobic machines-discrimination through unregulated use of algorithms in the Dutch childcare benefits scandal», στο  https://www.amnesty.nl/content/uploads/2021/10/20211014_FINAL_Xenophobic-Machines.pdf (πρόσβαση: 18.5.2024).

[36] Σκέψη 6.4 της απόφασης.

[37] Σκέψη 6.5 της απόφασης.

[38] Σκέψη 6.85 της απόφασης.

[39] Σκέψη 6.7 της απόφασης.

[40] Το ίδιο πρόβλημα υπήρξε και με το σύστημα STIR στην Πολωνία, καθώς και με το «Robodebt Scheme» στην Αυστραλία. Βλ. παραπάνω, στην υποσημείωση 31.

[41] ΔΕΕ (τμήμα μείζονος συνθέσεως), 22.10.2013, C-276/12, Jiří Sabou κατά Finanční ředitelství pro hlavní město Prahu.

[42] ΕΔΔΑ, 16.6.2015, Othymia Investments BV κατά Ολλανδίας.

[43] Ερευνητέο είναι και το εάν ο φορολογούμενος θα είχε στη διάθεσή του και το ένδικο βοήθημα της αγωγής κατ’ άρθρο 71 ΚΔΔ, καθώς ελλείψει φορολογικής υποχρέωσης, η όποια αξίωσή του δεν θα ήταν «αξίωση φορολογικού εν γένει περιεχομένου», που θα καθιστούσε την αγωγή απαράδεκτη. Μια τέτοια ανάλυση ωστόσο είναι εκτός των ορίων της παρούσας μελέτης.

[44] Βλ., ενδεικτικά, τη συζήτηση σε NYU Center for Human Rights and Global Justice, «How Runaway Algorithms brought down the Dutch Government», σε  https://www.youtube.com/watch?v=fBwn29-BQFQ (πρόσβαση: 18.5.2024).

Η Κατερίνα Πέρρου είναι δικηγόρος Αθηνών, εκλεγμένη Επίκουρη Καθηγήτρια Δημοσίου Δικαίου (Δημόσιο Οικονομικό Δίκαιο καθώς και Δημοσιονομικό και Φορολογικό Δίκαιο) στη Νομική Σχολή του Εθνικού και Καποδιστριακού Πανεπιστημίου Αθηνών (ΕΚΠΑ). Από το 2016 υπηρετεί ως Δικηγόρος-Νομική Σύμβουλος στο Γραφείο Διοικητή της Ανεξάρτητης Αρχής Δημοσίων Εσόδων. Είναι απόφοιτος της Νομικής Σχολή του ΕΚΠΑ, από την οποία έλαβε επίσης μεταπτυχιακό τίτλο ειδίκευσης στο Δημόσιο Δίκαιο. Εκπόνησε τη διδακτορική διατριβή της (PhD) στο Διεθνές Φορολογικό Δίκαιο στο Institute of Advanced Legal Studies του Πανεπιστημίου του Λονδίνου. Διετέλεσε μεταδιδακτορική ερευνήτρια σε θέματα διεθνούς φορολογικού δικαίου στο International Bureau of Fiscal Documentation (Άμστερνταμ) και Μεταδιδάκτορας Φορολογικού Δικαίου στη Νομική Σχολή του ΕΚΠΑ. Είναι επισκέπτρια καθηγήτρια στο Queen Mary University of London και στο University of Amsterdam. Πέραν της διδακτορικής διατριβής («Taxpayer Participation in Tax Treaty Dispute Resolution», IBFD 2014), έχει δημοσιεύσει δυο μονογραφίες («Θεμελιώδη Δικαιώματα και Φορολογική Διαδικασία», Νομική Βιβλιοθήκη 2022, και «Οικονομική Ελευθερία στην Ευρωπαϊκή Ένωση και μέτρα για την προστασία των δημοσίων εσόδων», Νομική Βιβλιοθήκη 2022) και πλήθος επιστημονικών μελετών σε ελληνικά και διεθνή επιστημονικά περιοδικά.

Μετάβαση στο περιεχόμενο