Ο σύγχρονος Κώδικας Φορολογικής Διαδικασίας (ΚΦΔ, ν. 5104/2024 ως ισχύει) έχει οργανώσει με τέτοιο τρόπο τα εγκλήματα φοροδιαφυγής (άρθρο 79 του ΚΦΔ), ώστε να αναστέλλεται η εκδίκασή τους μέχρι να κριθεί αμετακλήτως η ύπαρξη φορολογικής οφειλής[1] από το «φυσικό» τους δικαστή που είναι ο διοικητικός δικαστής. Η οργάνωση από τον νομοθέτη της διαδικασίας, έτσι ώστε ο ποινικός δικαστής να επιλαμβάνεται της υπόθεσης κατόπιν της αμετακλήτου κρίσεως του διοικητικού δικαστή περί ύπαρξης φορολογικής οφειλής οφείλεται σε επίδραση της νομολογίας, με κομβική την απόφαση 359/2020 της Ολομέλειας του Συμβουλίου της Επικρατείας[2].
Πέραν όμως, των εγκλημάτων φοροδιαφυγής, όπου προβλέπεται ρητά η αναστολή της ποινικής διαδικασίας, μέχρι την οριστικοποίηση της φορολογικής ενοχής με αμετάκλητη δικαστική απόφαση, ένας φορολογούμενος δύναται να βρεθεί σε θέση κατηγορουμένου και σε άλλες περιπτώσεις εγκλημάτων, και τούτο παράλληλα με τον καταλογισμό του από τον φορολογικό έλεγχο για φορολογικές οφειλές ή πρόστιμα και χωρίς να έχει οριστικοποιηθεί η φορολογική του ενοχή γι’ αυτά. Μάλιστα, δύναται να συμβεί το ακόλουθο: Η έκθεση φορολογικού ελέγχου να συντάσσεται δυνάμει και παραπέμποντας στην αιτιολογία της σχετικής ποινικής δικογραφίας που έχει σχηματισθεί σε ανακριτικό επίπεδο σε βάρος του κατηγορουμένου και ενώ ο κατηγορούμενος έχει υπέρ του, σε ποινικό επίπεδο, το τεκμήριο αθωότητας του άρθρου 6 παρ. 2 της Ευρωπαϊκής Σύμβασης Δικαιωμάτων του Ανθρώπου (ΕΣΔΑ). Έτσι, δύναται να επιβληθούν (στο πλαίσιο του φορολογικού ελέγχου) σε βάρος του ίδιου προσώπου ως φορολογούμενου φόροι ή φορολογικές κυρώσεις, τα οποία να ερείδονται στην προαναφερθείσα ποινική δικογραφία. Τέτοια είναι, επί παραδείγματι, η περίπτωση ενός κατηγορουμένου που δεν έχει κριθεί ακόμη η υπόθεση του από το ποινικό δικαστήριο και φέρεται από την προανάκριση ότι είναι μέλος εγκληματικής οργάνωσης ενός δικτύου που περιλαμβάνει εταιρίες που εκδίδουν μεταχρονολογημένες ακάλυπτες επιταγές. Ο φορολογικός έλεγχος δύναται στο πλαίσιο της φορολογικής διαδικασίας, να καταλογίσει στον φορολογούμενο-ελεγχόμενο (ως αλληλεγγύως υπεύθυνο με κάποια εταιρία) τις φορολογικές οφειλές κάποιας εταιρίας, η οποία φέρεται να είναι μέλος της εγκληματικής οργάνωσης ή δύναται να καταλογίσει τον φορολογούμενο ως συνεργό κατ’ άρθρο 70 του ΚΦΔ[3] για τα πρόστιμα που καταλογίζονται στην εταιρία για ανακριβείς φορολογικές δηλώσεις της εταιρίας. Δύναται δε στην πράξη, τούτος ο καταλογισμός στο πλαίσιο της φορολογικής διαδικασίας να στηρίζεται εξ ολοκλήρου στην ποινική δικογραφία και ενώ ισχύει υπέρ του καταλογιζομένου το τεκμήριο αθωότητας. Μάλιστα, για τη λήψη υπόψη αποκλειστικά της ποινικής δικογραφίας, προκειμένου ο φορολογικός έλεγχος να αιτιολογήσει τον καταλογισμό φόρου ή προστίμου, ο φορολογικός έλεγχος επικαλείται την ύπαρξη υφιστάμενης παλαιάς νομολογίας του Συμβουλίου της Επικρατείας[4], η οποία είχε κρίνει τα ακόλουθα: Δεν υπάρχει παράβαση ουσιώδους τύπου της διαδικασίας στην περίπτωση που υπάλληλος φορολογικής αρχής συντάσσει έκθεση, η οποία βασίζεται σε άλλη έκθεση που είχε προηγουμένως συνταχθεί από υπάλληλο άλλης υπηρεσίας, οι διαπιστώσεις και τα συμπεράσματα του οποίου υιοθετούνται από τον υπάλληλο που συντάσσει την έκθεση. Εντούτοις, αυτή η νομολογία του Συμβουλίου της Επικρατείας, αφενός μεν είναι γενική και δεν αναφέρεται ειδικά σε ποινική δικογραφία, αφετέρου δε παρήχθη στη δεκαετία του 1990, σε χρόνους που οι δικονομικές εγγυήσεις για την προστασία του κατηγορουμένου δεν επεκτείνονταν στο πλαίσιο της φορολογικής διαδικασίας.
Σήμερα, όμως, υφίσταται τάση επέκτασης των δικονομικών εγγυήσεων για την προστασία του κατηγορουμένου και στο πλαίσιο της διοικητικής διαδικασίας, όπως υπέρ αυτού συνηγορεί και νομολογία του Δικαστηρίου της Ευρωπαϊκής Ένωσης (ΔΕΕ) του 2021. Σύμφωνα με την νομολογία αυτή, το διοικούμενο φυσικό πρόσωπο έχει το δικαίωμα σιωπής σε διοικητική διαδικασία, στην περίπτωση που αυτή ενδέχεται να έχει ως αποτέλεσμα την επιβολή κυρώσεων ποινικού χαρακτήρα[5]. Η συγκεκριμένη απόφαση χαρακτηρίσθηκε ως απόφαση ορόσημο[6], καθώς αναγνώρισε το δικαίωμα σιωπής στο πλαίσιο διοικητικής διαδικασίας, ενώ έως τότε τούτο γινόταν δεκτό με την ευρεία του έννοια, αποκλειστικά στην ποινική διαδικασία[7].
Το ζήτημα που αναφύεται εν προκειμένω και στοχεύει να αναδείξει η παρούσα μελέτη είναι, εάν η έκθεση φορολογικού ελέγχου, η οποία ερείδεται σε ποινική δικογραφία που έχει σχηματισθεί σε βάρος του φορολογούμενου (σε προανακριτικό ή ανακριτικό επίπεδο), πρέπει ή όχι να σέβεται τις δικονομικές εγγυήσεις για την προστασία των δικαιωμάτων του κατηγορουμένου. Επί παραδείγματι, τί γίνεται στην περίπτωση που η ποινική δικογραφία έχει στηριχθεί σε άρση του απορρήτου των επικοινωνιών και μαρτυρική κατάθεση κατηγορουμένου σε βάρος άλλου συγκατηγορουμένου; Είναι νόμιμη η έκθεση φορολογικού ελέγχου που επαναλαμβάνει τα πορίσματα από την άρση του απορρήτου των επικοινωνιών, χωρίς να υφίσταται ειδική άδεια του δικαστικού συμβουλίου περί χρήσης αυτών στο πλαίσιο της φορολογικής διαδικασίας; Εάν δε η χρήση των πληροφοριών από την άρση του απορρήτου (από την έκθεση ελέγχου) είναι παράνομη και αντισυνταγματική, δύναται ο φορολογικός έλεγχος να βασίσει τον καταλογισμό στη μόνη μαρτυρία κατηγουμένου σε βάρος του συγκατηγορουμένου του;
H γράφουσα υιοθετεί την άποψη ότι ο φορολογικός έλεγχος πρέπει να σέβεται τις δικονομικές εγγυήσεις για την προστασία των δικαιωμάτων του κατηγορουμένου οπωσδήποτε στην περίπτωση που αυτός απολήγει σε επιβολή φορολογικών κυρώσεων ποινικού χαρακτήρα[8]. Παράλληλα όμως, θέση της γράφουσας είναι ότι ο φορολογικός έλεγχος θα πρέπει να σέβεται τις δικονομικές εγγυήσεις για την προστασία των δικαιωμάτων του κατηγορουμένου και στην περίπτωση που ο φορολογικός έλεγχος ερείδεται σε ποινική δικογραφία, δηλαδή σε φάκελο που έχει σχηματισθεί σε βάρος του σε προανακριτικό ή ανακριτικό επίπεδο. Κατά τη γράφουσα, στο μέτρο που μία φορολογική υπόθεση είναι ποινικού χαρακτήρα, τα δικαιώματα του κατηγορουμένου και οι αρχές, βάσει των οποίων ο κατηγορούμενος προστατεύεται, όπως είναι επί παραδείγματι το δικαίωμα του κατηγορουμένου στη δίκαιη δίκη και το τεκμήριο της αθωότητας του άρθρου 6 της ΕΣΔΑ, θα πρέπει να διέπουν και τη φορολογική διαδικασία. Εξάλλου, μία φορολογική υπόθεση θα πρέπει να θεωρείται ποινικού χαρακτήρα, κατά τη γράφουσα, τόσο στην περίπτωση που κατατείνει σε επιβολή φορολογικών κυρώσεων ποινικής φύσεως, όπως είναι κατά κοινή παραδοχή, οπωσδήποτε οι πολύ υψηλές φορολογικές κυρώσεις, αλλά και όλες οι χρηματικές κυρώσεις για παράβαση φορολογικής νομοθεσίας λόγω της φύσης της κύρωσης[9], όσο επιπρόσθετα και η περίπτωση που η επιβολή φόρων και κυρώσεων αιτιολογείται με έκθεση ελέγχου που ερείδεται αποκλειστικά σε ποινική δικογραφία. Η γράφουσα υιοθετεί την ως άνω θέση στο μέτρο που ο νομοθέτης δεν αναστέλλει την εκδίκαση της φορολογικής υπόθεσης, προκειμένου να καταστεί αμετάκλητη η κρίση για τον κατηγορούμενο από το ποινικό δικαστήριο. Τούτο διότι, όσο η κρίση για την κατηγορούμενο δεν είναι αμετάκλητη, υφίσταται τεκμήριο αθωότητας υπέρ του κατηγορουμένου και για τον λόγο αυτό, ο φορολογικός έλεγχος δεν επιτρέπεται, ενώ στηρίζεται αποκλειστικά στα στοιχεία της ποινικής δικογραφίας, να εκλαμβάνει ως δεδομένη την τέλεση του εγκλήματος για το οποίο κατηγορείται ο φορολογούμενος και δυνάμει αυτού του στοιχείου να επιβάλει φόρους και κυρώσεις.
Βάσει της εν λόγω θέσης, εξετάζονται εν προκειμένω, οι ακόλουθες δικονομικές εγγυήσεις για την προστασία του κατηγορουμένου που θα πρέπει να γίνονται σεβαστές, ακόμη και στο πλαίσιο της φορολογικής διαδικασίας που αφορά στο ίδιο πρόσωπο με την ποινική διαδικασία, είτε διότι επιβάλλονται φορολογικές κυρώσεις ποινικού χαρακτήρα, είτε διότι η επιβολή φόρων και κυρώσεων ερείδεται σε ποινική δικογραφία: α) Η υποχρέωση επίδοσης των πράξεων επιβολής φόρου και προστίμου στο Σωφρονιστικό κατάστημα στην περίπτωση που είναι κρατούμενος ο φορολογούμενος, β) Το δικαίωμα σιωπής και μη αυτοενοχοποίησης του φυσικού προσώπου σε διοικητική και φορολογική διαδικασία, γ) Η τήρηση της εύλογης διάρκειας της φορολογικής διαδικασίας ως στοιχείο της δίκαιης δίκης του άρθρου 6 παρ. 1 της ΕΣΔΑ, δ) Η τήρηση της αρχής «ένοχος ένοχον ου ποιεί» ως στοιχείο της δίκαιης δίκης, ε) Οι περιορισμοί ως προς τη χρήση αποδείξεων που πηγάζουν από την άρση του απορρήτου επικοινωνίας του άρθρου 19 του Συντάγματος και η χρήση παράνομων αποδεικτικών μέσων. Από τις δικονομικές εγγυήσεις για την προστασία των δικαιωμάτων του κατηγορουμένου έχουν επιλεγεί από τη γράφουσα εκείνες που συνάδουν περισσότερο στη φορολογική διαδικασία.
α) Η υποχρέωση επίδοσης των πράξεων επιβολής φόρου και προστίμου στο Σωφρονιστικό κατάστημα στην περίπτωση που είναι κρατούμενος ο φορολογούμενος
Στην περίπτωση που ο φορολογούμενος είναι κρατούμενος σε φυλακή, επειδή ακριβώς αυτός αποδεδειγμένα από λόγους ανωτέρας βίας και ανεξαρτήτως από τη θέλησή του, βρίσκεται μακριά από ηλεκτρονικό υπολογιστή και τηλεφωνική συσκευή με σύνδεση στο διαδίκτυο, απαιτείται, όπως είναι φυσικό, η επίδοση των πράξεων στο Σωφρονιστικό κατάστημα, όπου κρατείται. Αυτό συνάδει με τα δεδομένα της κοινής πείρας, αλλά προβλέπεται και νομοθετικά. Έτσι, βάσει του άρθρου του άρθρου 159 του Κώδικα Ποινικής Δικονομίας ρυθμίζεται ο τρόπος που γίνονται οι επιδόσεις στο Σωφρονιστικό κατάστημα. Αυτή η επίδοση του άρθρου 159 του Κώδικα Ποινικής Δικονομίας (ΚΠοινΔ) κρίνεται από τη γράφουσα ότι αφορά όχι μόνο στα έγγραφα της ποινικής διαδικασίας αυτής καθαυτής, αλλά σε όλα εν γένει τα έγγραφα που τους αφορούν και μεταξύ των οποίων είναι προφανώς και οι αποφάσεις και οι εκθέσεις ελέγχου της φορολογικής διοίκησης. Βάσει της διάταξης του άρθρου 159 του ΚΠοινΔ, θεσπίζεται ειδικός τρόπος νόμιμης κοινοποίησης των πάσης φύσης πράξεων με επίδοση τους στις φυλακές. Συγκεκριμένα, σύμφωνα με το άρθρο 159 ΚΠοινΔ (Επίδοση σε όσους κρατούνται): «Αν ο ενδιαφερόμενος κρατείται στη φυλακή ή σε άλλον καθορισμένο για την κράτηση τόπο, η επίδοση γίνεται στον τόπο αυτόν με κάποιον από τους υπαλλήλους του καταστήματος κράτησης. Σε αυτήν την περίπτωση ως σύνοικοι του ενδιαφερομένου κατά την έννοια αυτού του άρθρου θεωρούνται ο διευθυντής της φυλακής ή του καταστήματος ή ο αναπληρωτής τους. Οι διατάξεις περί επίδοσης με ηλεκτρονικά μέσα δεν τυγχάνουν εφαρμογής».
Για τον λόγο αυτό, στην περίπτωση των κρατουμένων φορολογουμένων θα πρέπει να υφίσταται άλλος τρόπος νόμιμης κοινοποίησης σε αυτούς των πράξεων των φορολογικών αρχών. Τούτο σε αντίθεση με το άρθρο 5 παρ. 2 σε συνδυασμό με την παρ. 4 του ίδιου άρθρου του ΚΦΔ (ν. 5104/2024, Α’ 58/19.04.2024), σύμφωνα με το οποίο απαιτείται καταρχήν η ψηφιακή κοινοποίηση των πράξεων των φορολογικών αρχών, όταν πρόκειται για φυσικό πρόσωπο εν γένει. Μάλιστα, κατά τον ισχύοντα ΚΦΔ, η ψηφιακή κοινοποίηση συντελείται μετά την παρέλευση δέκα ημερών, ο υπολογισμός της οποίας παρέλευσης του δεκαημέρου εκκινεί: είτε (α) από την ανάρτησή τους στον λογαριασμό του φυσικού προσώπου στο πληροφοριακό σύστημα της Φορολογικής Διοίκησης και την ειδοποίησή του στη δηλωθείσα διεύθυνση ηλεκτρονικού ταχυδρομείου του, εφόσον δεν προκύπτει προγενέστερος χρόνος παραλαβής τους, είτε (β) από την αποστολή τους στη δηλωθείσα διεύθυνση ηλεκτρονικού ταχυδρομείου, αν το πρόσωπο στο οποίο αφορά η κοινοποίηση δεν διαθέτει λογαριασμό με λειτουργικότητα ανάρτησης στο πληροφοριακό σύστημα της Φορολογικής Διοίκησης. Το ως άνω περιεχόμενο περί του τρόπου και του χρόνου της νόμιμης κοινοποίησης φορολογικών πράξεων ως ορίζεται στο προαναφερθέν άρθρο 5 παρ 2 και παρ. 4 του ισχύοντος ΚΦΔ (ν. 5104/2024) προσομοιάζει κατά πολύ, ενδεχομένως με λίγο διαφορετική διατύπωση, σε σχέση με τα όσα προέβλεπε ακόμη και ο προϊσχύων Κώδικας Φορολογικής Διαδικασίας τόσο του 2022, όσο και του 2014.
Παράλληλα, από το 2014, υφίσταται ειδική ρύθμιση-διευκρίνιση για τον τρόπο της νόμιμης κοινοποίησης πράξεων των φορολογικών αρχών σε κρατούμενο σε φυλακή, σύμφωνα με την ΠΟΛ 1249/2014, στην οποία μεταξύ άλλων στην παράγραφο 8 αυτής ορίζονται για το προϊσχύον άρθρο 5 παρ. 2 έως 3 και παρ. 5 και παρ. 6 του ΚΦΔ, που αφορούσε στην κοινοποίηση φορολογικών πράξεων, τα εξής: «Αν εκείνος στον οποίο πρόκειται να γίνει η επίδοση νοσηλεύεται σε νοσοκομείο ή κρατείται σε φυλακή, αυτή γίνεται στο διευθυντή του νοσοκομείου ή της φυλακής εφόσον, σύμφωνα με βεβαίωση του νοσοκομείου ή της φυλακής, η οποία μνημονεύεται στην έκθεση επίδοσης, η επικοινωνία μαζί του δεν είναι δυνατή». Τούτο σημαίνει σαφώς ότι στην περίπτωση των κρατουμένων σε φυλακή, επιβάλλεται η επίδοση των πράξεων με δικαστικό επιμελητή, καθώς απαιτείται –όπως προκύπτει ρητά από την προαναφερθείσα μνεία της «έκθεσης επίδοσης» – η σύνταξη έκθεσης επίδοσης. Αυτή η επίδοση θα πρέπει να γίνεται είτε στον ίδιο τον κρατούμενο είτε στον διευθυντή των φυλακών, εφόσον δεν είναι εφικτή η επικοινωνία με τον κρατούμενο.
Εξάλλου, και στον ισχύοντα ΚΦΔ, ήτοι το ν. 5104/2024, στο άρθρο 5 παρ. 1 ορίζεται ότι: «Η κοινοποίηση πράξεων και λοιπών εγγράφων που εκδίδει σύμφωνα με τον Κώδικα η Φορολογική Διοίκηση, γίνεται με ψηφιακά μέσα με την επιφύλαξη της παρ. 7 του παρόντος και της παρ. 2 του άρθρου 83» Στην παρ. 7 του άρθρου 5 του ΚΦΔ προβλέπεται πότε θεωρείται ότι λαμβάνει χώρα η κοινοποίηση στην περίπτωση που ως τρόπος κοινοποίησης έχει ορισθεί η συστημένη επιστολή. Στο δε άρθρο 83 παρ. 2 του ισχύοντος ΚΦΔ, προβλέπεται ότι «Με απόφαση του Διοικητή δύναται να ορίζεται ως τρόπος κοινοποίησης πράξεων και λοιπών εγγράφων της Φορολογικής Διοίκησης ένας ή περισσότεροι από τους παρακάτω τρόπους, για τις περιπτώσεις που δεν είναι δυνατή η κοινοποίηση με ψηφιακά μέσα: α) η αποστολή τους με απλή ή συστημένη επιστολή, β) η παράδοσή τους στην έδρα ή εγκατάσταση νομικού προσώπου ή νομικής οντότητας, γ) η επίδοσή τους κατά τον Κώδικα Διοικητικής Δικονομίας (ν. 2717/1999, Α’ 97) ή με δικαστικό επιμελητή. Με την ίδια απόφαση δύναται να καθορίζεται η έκταση εφαρμογής εκάστου τρόπου, καθώς και κάθε άλλο αναγκαίο θέμα για την εφαρμογή του άρθρου 5». Σύμφωνα με την ως άνω εξουσιοδοτική διάταξη του άρθρου 83 παρ. 2 του ισχύοντος ΚΦΔ εξέδωσε ο Διοικητής την απόφαση Α 1068 (Β’ 2534/29.04.2024). Κατά την εν λόγω απόφαση του Διοικητή, στο άρθρο 1 παρ. 1 αυτής ορίζεται ότι: «Οι πράξεις προσδιορισμού φόρων, … προστίμων, διορθωτικός προσδιορισμός φόρου ή προστίμου και το σημείωμα διαπιστώσεων ελέγχου του άρθρου 33 του ΚΦΔ, οι λοιπές πράξεις και έγγραφα που άπτονται των διαδικασιών … στην περίπτωση που δεν δύνανται να κοινοποιηθούν με ψηφιακά μέσα σύμφωνα με το άρθρο 5 του ΚΦΔ, κοινοποιούνται εγγράφως με συστημένη επιστολή ή με επίδοση σύμφωνα με τον ΚΔΔ». Στην παράγραφο 2 της ίδιας απόφασης ορίζεται ότι «Εάν η πράξη ή το έγγραφο ή η ατομική ειδοποίηση ή η απόφαση της παρ. 1 αφορά φυσικό πρόσωπο, η κοινοποίηση συντελείται : α) εφόσον αποσταλεί με συστημένη επιστολή στην τελευταία δηλωθείσα ταχυδρομική διεύθυνση κατοικίας ή επαγγελματικής εγκατάστασης του εν λόγω προσώπου ή του τελευταίου δηλωθέντος στη Φορολογική Διοίκηση νομίμου αντιπροσώπου ή φορολογικού εκπροσώπου ή φορολογικού αντιπροσώπου και θεωρείται ότι έχει νομίμως κοινοποιηθεί σύμφωνα με τα οριζόμενα στην παρ. 7 του άρθρου 5 του ΚΦΔ ή β) εφόσον επιδοθεί κατά τις διατάξεις του ΚΔΔ». Από την εν λόγω απόφαση του Διοικητή, που εκδόθηκε κατ’ εξουσιοδότηση του άρθρου 83 παρ 2 του ΚΦΔ, προκύπτει ότι αναγνωρίζονται και στην ισχύουσα φορολογική νομοθεσία [ήτοι με την πρόσφατη ως άνω απόφαση υπ αριθ. Α 1068 (Β’2534/29.04.2024) του Διοικητή της ΑΑΔΕ], χωρίς να γίνεται περιπτωσιολογική αναφορά, και περιπτώσεις που δεν είναι δυνατή η ψηφιακή κοινοποίηση. Συνεπώς, εν προκειμένω, τούτο πολλώ μάλλον συντρέχει στην περίπτωση του φορολογουμένου που βρίσκεται στη φυλακή και επομένως, μόνο η επίδοση κατά τον ΚΔΔ είναι η κατάλληλη, ώστε να δύναται εγκαίρως να ενημερωθεί και να αμυνθεί εμπροθέσμως.
Επιπρόσθετα, στο ίδιο πνεύμα τίθεται και στον ΚΔΔ το άρθρο 53 ΚΔΔ, όπου ορίζονται ειδικές περιπτώσεις επιδόσεων, μεταξύ των οποίων προβλέπεται στην παρ. 1 ότι η επίδοση σε ιδιώτες, εάν «αυτοί νοσηλεύονται σε νοσοκομείο ή κρατούνται σε φυλακή, γίνεται με παράδοση του επιδοτέου εγγράφου στο διευθυντή του νοσοκομείου ή της φυλακής εφόσον, σύμφωνα με βεβαίωση του νοσοκομείου ή της φυλακής, η οποία και μνημονεύεται στην έκθεση επίδοσης, η επικοινωνία μαζί τους δεν είναι δυνατή». Στην δε παράγραφο 3 του ίδιου άρθρου 53 ΚΔΔ ορίζεται ότι «Τα πρόσωπα στα οποία παραδίδεται, σύμφωνα με τα οριζόμενα στις προηγούμενες παραγράφους, το έγγραφο οφείλουν να το παραδώσουν, χωρίς υπαίτια καθυστέρηση σε αυτόν που αφορά η επίδοση, με έγγραφη απόδειξη, την οποία και υποχρεούνται να διαβιβάσουν στη γραμματεία του οικείου δικαστηρίου». Είναι δε σημαντικό να σημειωθεί ότι το Συμβούλιο της Επικρατείας απαντώντας σε σχετικό προδικαστικό ερώτημα έκρινε με την απόφασή του 615/2024 ότι στην περίπτωση του φορολογουμένου που είναι κρατούμενος, εφαρμόζεται για την κοινοποίηση των καταλογιστικών πράξεων της φορολογικής αρχής το άρθρο 53 του ΚΔΔ[10].
Εν κατακλείδι, η κοινοποίηση φορολογικών πράξεων σε φορολογούμενο που είναι παράλληλα κρατούμενος δεν μπορεί να θεωρηθεί νόμιμη, όταν είναι μόνο ψηφιακή. Για να λάβει χώρα νομίμως η κοινοποίηση των φορολογικών πράξεων προς κρατούμενο, θα πρέπει να τηρούνται οι διατάξεις του άρθρου 159 του ΚΠοινΔ. Εξάλλου, στο ίδιο πνεύμα θα έπρεπε να ερμηνεύεται ότι κινείται και η πρόσφατη απόφαση του Διοικητή της ΑΑΔΕ (που εκδόθηκε κατ’ εξουσιοδότηση του ισχύοντος ΚΦΔ), αλλά και σε αυτό πνεύμα κινείτο και η ΠΟΛ1249/2014, στην παράγραφο 8, που προέβλεπε επίδοση στη φυλακή. Ομοίως, αυτό ορίζει και το άρθρο 53 ΚΔΔ, που θεωρείται ότι εφαρμόζεται κατ’ αναλογία ή συμπληρωματικά στην υπό κρίση περίπτωση.
β) Το δικαίωμα σιωπής και μη αυτοενοχοποίησης του φυσικού προσώπου σε διοικητική και φορολογική διαδικασία
Όπως ελέχθη ανωτέρω, το ΔΕΕ με απόφασή του το 2021 αναγνώρισε το δικαίωμα σιωπής του διοικουμένου φυσικού προσώπου σε διοικητική διαδικασία, στην περίπτωση που αυτή ενδέχεται να έχει ως αποτέλεσμα την επιβολή κυρώσεων ποινικού χαρακτήρα[11], με την απόφαση ορόσημο της 2ας Φεβρουαρίου 2021[12], ενώ έως τότε τούτο γινόταν δεκτό με την ευρεία του έννοια, αποκλειστικά σε ποινική διαδικασία. Μάλιστα, το ΔΕΕ σε αυτήν του την απόφαση συσχέτισε τα άρθρα 47 και 48 του Χάρτη Θεμελιωδών Δικαιωμάτων της Ευρωπαϊκής Ένωσης με το άρθρο 6 της ΕΣΔΑ, σημειώνοντας στη σκ. 26 ότι σύμφωνα με την αίτηση προδικαστικού ερωτήματος, μέχρι τώρα, το ίδιο ή ο νομοθέτης της Ένωσης «δεν έχουν ακόμη εξετάσει το ζήτημα αν τα άρθρα 47 και 48 του Χάρτη [Θεμελιωδών Δικαιωμάτων της Ευρωπαϊκής Ένωσης] επιβάλλουν, λαμβανομένης υπόψη της νομολογίας του Ευρωπαϊκού Δικαστηρίου Δικαιωμάτων του Ανθρώπου σχετικά με το άρθρο 6 ΕΣΔΑ, τον σεβασμό του δικαιώματος σιωπής στο πλαίσιο των διοικητικών διαδικασιών που ενδέχεται να έχουν ως αποτέλεσμα την επιβολή κυρώσεων ποινικού χαρακτήρα»[13]. Το ΔΕΕ στην εν λόγω απόφασή του (της 2ας Φεβρουαρίου 2021), καταλήγει – όπως σημειώνει η γράφουσα σε παλαιότερη της μελέτη – «ότι το άρθρο 14, παραγρ. 3 της Οδηγίας 2003/6/ΕΚ του Ευρωπαϊκού Κοινοβουλίου και του Συμβουλίου της 28 ης Ιανουαρίου 2003, για τις πράξεις προσώπων που κατέχουν εμπιστευτικές πληροφορίες και τις πράξεις χειραγώγησης της αγοράς (κατάχρηση αγοράς) και το άρθρο 30, παραγρ. 1, στοιχείο β’ του Κανονισμού (ΕΕ) 596/2014 του Ευρωπαϊκού Κοινοβουλίου και του Συμβουλίου, της 16ης Απριλίου 2014, για την κατάχρηση της αγοράς (κανονισμός για την κατάχρηση της αγοράς) και την κατάργηση της Οδηγίας 2003/6 και των Οδηγιών της Επιτροπής 2003/124/ΕΚ, 2003/125/ΕΚ, ερμηνευόμενα υπό το πρίσμα των άρθρων 47 και 48 του ΧΘΔΕΕ, έχουν την έννοια ότι επιτρέπουν στα κράτη μέλη να μην επιβάλουν κυρώσεις σε φυσικό πρόσωπο το οποίο, στο πλαίσιο έρευνας διενεργούμενης σε βάρος του από την αρμόδια (δυνάμει της ως άνω Οδηγίας ή του ως άνω Κανονισμού) αρχή, αρνείται να παράσχει στην αρχή αυτή απαντήσεις από τις οποίες ενδέχεται να προκύψει η ευθύνη του για παράβαση που τιμωρείται με διοικητικές κυρώσεις ποινικού χαρακτήρα ή η ποινική ευθύνη του».[14] Η συσχέτιση των άρθρων 47 και 48 του ΧΘΔΔ με το άρθρο 6 της ΕΣΔΑ από το ΔΕΕ, όπως είχε τονίσει η γράφουσα από το 2021, είναι ιδιαίτερα σημαντική, δεδομένου ότι το Ευρωπαϊκό Δικαστήριο Δικαιωμάτων του Ανθρώπου (ΕΔΔΑ) δέχεται πάγια μέχρι σήμερα ότι το άρθρο 6 της ΕΣΔΑ προστατεύει το δικαίωμα της σιωπής και το συναφές και ευρύτερο δικαίωμα της μη αυτοενοχοποίησης του υπόπτου σε ποινικές διαδικασίες, ως δικαιώματα που βρίσκονται στην καρδιά της δίκαιης δίκης[15].
Αναφορικά με τη νομολογία του ΕΔΔΑ για το δικαίωμα σιωπής και μη αυτοενοχοποίησης στη φορολογική διαδικασία, είναι χαρακτηριστική η υπόθεση Funke κατά Γαλλίας[16]. Στην υπόθεση αυτή, ο προσφεύγων καταδικάσθηκε από τα εθνικά ποινικά δικαστήρια σε καταβολή προστίμου εξαιτίας της άρνησής του να αποκαλύψει στις εγχώριες τελωνειακές αρχές κάποια έγγραφα (τραπεζικά παραστατικά) που οι τελωνειακές αρχές πίστευαν ότι υπήρχαν, χωρίς όμως να είναι και βέβαιες γι αυτό. Σύμφωνα με το ΕΔΔΑ, η απόπειρα εξαναγκασμού κατ’ αυτόν τον τρόπο του κατηγορουμένου να παράσχει ο ίδιος τις αποδείξεις για τα τελωνειακά αδικήματα που είχε υποτίθεται τελέσει – αποδείξεις τις οποίες οι αρχές δεν μπορούσαν ή δεν ήθελαν να προμηθευθούν με άλλα μέσα – παραβίαζε το δικαίωμά του να σιωπήσει και να μη συμβάλει στην αυτοενοχοποίησή του και κατ΄ επέκταση, παραβίαζε το άρθρο 6 παρ. 1 της ΕΣΔΑ, ασχέτως μάλιστα του ότι η ποινική διαδικασία που επεδίωκαν να θεμελιώσουν οι τελωνειακές αρχές σε βάρος του, δεν είχε τελικά συνέχεια. «Επιπρόσθετα, πρέπει να ληφθεί υπόψη ότι σύμφωνα με το άρθρο 52 παρ.3 του ΧΘΔΕΕ, όπως ερμηνεύεται, υφίσταται ταύτιση (από άποψη έννοιας και εμβέλειας) μεταξύ θεμελιωδών δικαιωμάτων στον ΧΘΔΕΕ και ΕΣΔΑ, το οποίο θα μπορούσε συνδυαστικά με την προαναφερθείσα νομολογία να οδηγήσει αβίαστα στο συμπέρασμα ότι όπως το δικαίωμα της σιωπής γίνεται αποδεκτό στο πλαίσιο διοικητικής διαδικασίας από το ΔΕΕ, θα μπορούσε να σημαίνει και αποδοχή του από το ΕΔΔΑ»[17].
Εν κατακλείδι, το δικαίωμα σιωπής και μη αυτοενοχοποίσης του κατηγορουμένου φυσικού προσώπου, όπως αναγνωρίζεται στην ποινική διαδικασία, θα πρέπει να αναγνωρίζεται και στη φορολογική διαδικασία, αφενός μεν όταν αυτή δύναται να καταλήξει σε κυρώσεις ποινικής φύσεως, αφετέρου δε όταν αυτή δύναται να καταλήξει σε επιβολή φόρων και προστίμων, των οποίων η αιτιολογία (που περιέχεται στην έκθεση ελέγχου) ερείδεται σε ποινική δικογραφία.
γ) Η τήρηση της εύλογης διάρκειας της φορολογικής διαδικασίας ως στοιχείο της δίκαιης δίκης του άρθρου 6 παρ. 1 της ΕΣΔΑ
Ως γνωστόν, για το ΕΔΔΑ ο προσμετρώμενος χρόνος για να κριθεί εάν είναι ή όχι εύλογη η διάρκεια της δίκαιης δίκης του άρθρου 6 της ΕΣΔΑ μπορεί να εκκινεί ακόμη από το στάδιο της Διοίκησης, ήτοι νωρίτερα από το στάδιο της εκδίκασης ενώπιον των δικαστηρίων[18]. Το δικαίωμα της δίκαιης δίκης περιλαμβάνει δηλαδή και το δικαίωμα σε εύλογη διάρκεια της διαδικασίας. Το γεγονός ότι το ΕΔΔΑ λαμβάνει υπόψη του την όλη διαδικασία και όχι μόνο τη δίκη, καταδεικνύεται καταρχήν στις κατηγορίες ποινικής φύσεως, όπου η προστασία του άρθρου 6 εκκινεί με την άσκηση ποινικής δίωξης, αλλά και πριν από αυτήν, σε περίπτωση λήψης μέτρων, όπως έρευνες στην επαγγελματική και οικογενειακή στέγη του προσφεύγοντα ή προανακριτικές πράξεις που έχουν σημαντικές επιπτώσεις στην κατάσταση του υπόπτου[19]. Εξάλλου, υπάρχει νομολογία του ΕΔΔΑ, όπου το Δικαστήριο σε φορολογικές υποθέσεις, εφάρμοσε το δικαίωμα σε δίκαιη δίκη επίσης σε ενέργειες της Διοίκησης που προηγούνται της δίκης ενώπιον του εθνικού δικαστηρίου[20]. Είναι χαρακτηριστική η υπόθεση Janosevic κατά Σουηδίας, όπου το ΕΔΔΑ προσμέτρησε το χρόνο της έκδοσης της έκθεσης ελέγχου στον υπολογισμό της διάρκειας της διαδικασίας[21]. Όπως φαίνεται, ΕΣΔΑ και ΕΔΔΑ απαιτούν πλέον και στο πλαίσιο της διοικητικής διαδικασίας την υποχρεωτική συνύπαρξη της αρχής της αποτελεσματικότητας με την έγκαιρη διοικητική δράση[22].
Ειδικά για τον εύλογο χρόνο της φορολογικής διαδικασίας ως προϋπόθεσης μίας δίκαιης φορολογικής διαδικασίας, όπως αυτή προστατεύεται στο πλαίσιο του δικαιώματος της δίκαιης δίκης του άρθρου 6 παρ. 1 της ΕΣΔΑ, παρατηρούνται τα ακόλουθα. O εύλογος χρόνος της φορολογικής διαδικασίας θα πρέπει να τηρείται, κατά τη γράφουσα, όχι μόνο στην περίπτωση όπου η φορολογική διαδικασία καταλήγει σε κυρώσεις ποινικής φύσεως – όπως εξάλλου τούτο γίνεται δεκτό από την πάγια νομολογία του ΕΔΔΑ – αλλά ακόμη και στην περίπτωση της επιβολής φόρων και κυρώσεων, τουλάχιστον όταν η αιτιολογία τους ερείδεται σε ποινική δικογραφία. Ο χρόνος της φορολογικής διαδικασίας και στις δύο αυτές περιπτώσεις θα πρέπει να ελέγχεται, ως προς το εάν αποτελεί «λογική προθεσμία» του άρθρου 6 παρ. 1 της ΕΣΔΑ. Μάλιστα, η γράφουσα έχει υποστηρίξει ήδη από το 2021 ότι η εύλογη διάρκεια της φορολογικής διαδικασίας θα πρέπει να ελέγχεται γενικά για την επιβολή των φόρων και όλων των φορολογικών κυρώσεων, βάσει του άρθρου 6 της ΕΣΔΑ περί δίκαιης δίκης[23], παρά το γεγονός της αντίθετης νομολογίας του ΕΔΔΑ[24]. Υπέρ της θέσης ότι το δικαίωμα στην δίκαιη δίκη πρέπει να εφαρμόζεται και στη φορολογική διαδικασία έχει ταχθεί και μερίδα θεωρητικών διεθνώς[25].
Στην παρούσα όμως μελέτη, υποστηρίζεται ότι το δικαίωμα για τήρηση εύλογης διάρκειας της διαδικασίας του άρθρου 6 παρ. 1 της ΕΣΔΑ θα πρέπει να αναγνωρισθεί στην φορολογική διαδικασία που καταλήγει σε επιβολή φόρων και λοιπών κυρώσεων, τουλάχιστον στο μέτρο που η επιβολή αυτών αιτιολογείται αποκλειστικά με βάση την ποινική δικογραφία. Εξάλλου, η υιοθέτηση μίας τέτοιας άποψης συνάδει με το πνεύμα της πάγιας νομολογίας του ΕΔΔΑ που κάνει διασταλτική ερμηνεία του άρθρου 6 της ΕΣΔΑ και που δέχεται ότι τα δικαιώματα του κατηγορουμένου αποτελούν ειδικότερες εκφάνσεις της γενικής επιταγής περί δίκαιης δίκης, η οποία απορρέει από την παρ. 1 του άρθρου 6 της ΕΣΔΑ και για τον λόγο αυτό, ερμηνεύονται και εφαρμόζονται υπό το φως της εν λόγω αρχής[26]. Με αυτή την αιτιολογία, το ΕΔΔΑ έχει επεκτείνει το πεδίο εφαρμογής του άρθρου 6 σε τομείς που ξεπερνούν κατά πολύ το στενό πλαίσιο των αμιγώς αστικών και ποινικών υποθέσεων, συμπεριλαμβάνοντας και αρκετές κατηγορίες υποθέσεων που ανήκουν στη σφαίρα του δημοσίου δικαίου[27].
Κατόπιν των ανωτέρω, η γράφουσα θεωρεί ότι στην περίπτωση που ο φορολογικός έλεγχος απολήγει σε επιβολή φόρων και προστίμων αποκλειστικά ερειδόμενος σε ποινική δικογραφία που έχει σχηματισθεί εις βάρος του φορολογούμενου (και ενώ εκκρεμεί η ποινική διαδικασία και ο ίδιος είναι και κατηγορούμενος), η θέση του φορολογουμένου προσομοιάζει ιδιαίτερα με τη θέση του ως κατηγορουμένου, καθώς συνεκτιμώνται ακριβώς τα ίδια δεδομένα και άρα θα πρέπει να συνοδεύεται η διαδικασία και από τις ίδιες εγγυήσεις. Εξάλλου, πώς είναι δυνατόν να επιβάλλονται φόροι σε βάρος ενός φορολογούμενου, με την αιτιολογία ενός ποινικού αδικήματος για τη διάπραξη του οποίου υφίσταται υπέρ του φορολογουμένου και παράλληλα, κατηγορουμένου, τεκμήριο αθωότητας; Διαφορετικά, θα είναι ωσάν να αποδέχεται κανείς ότι το ίδιο πρόσωπο και με την ίδια ακριβώς αιτιολογία έχει δικαιώματα στο πλαίσιο μίας ποινικής διαδικασίας, τα οποία στερείται όμως στο πλαίσιο μίας φορολογικής διαδικασίας. Συνεπώς, η γράφουσα διατυπώνει την άποψη ότι σε αυτή την περίπτωση, απαιτείται εκ των ων ουκ άνευ να επεκτείνονται οι δικονομικές εγγυήσεις του κατηγορουμένου στην υπόθεση που αυτός είναι παράλληλα (και ενώ εκκρεμεί η ποινική διαδικασία) ελεγχόμενος ως φορολογούμενος.
δ) Η τήρηση της αρχής «ένοχος ένοχον ου ποιεί» ως στοιχείο της δίκαιης δίκης
Όπως ήδη ελέχθη ανωτέρω, κατά το ΕΔΔΑ, το άρθρο 6 της ΕΣΔΑ περί δίκαιης δίκης δεν ερμηνεύεται συσταλτικά, αλλά υπάρχει τάση διασταλτικής ερμηνείας, τόσο του πεδίου εφαρμογής, όσο και του συνόλου των εγγυήσεών του. Το δε κανονιστικό περιεχόμενο του εν λόγω άρθρου διαρκώς ενισχύεται. Στο πνεύμα αυτό, το Δικαστήριο επιχειρεί να προσδώσει «χρήσιμο αποτέλεσμα» στις διατάξεις του άρθρου 6, προστατεύοντας δικαιώματα τα οποία είναι πρακτικά και αποτελεσματικά[28]. Όπως επίσης προαναφέρθηκε, κατά πάγια νομολογία του ΕΔΔΑ, τα δικαιώματα του κατηγορουμένου αποτελούν ειδικότερες εκφάνσεις της γενικής επιταγής περί δίκαιης δίκης, η οποία απορρέει από την παρ. 1 του άρθρου 6 της ΕΣΔΑ και για το λόγο αυτό, ερμηνεύονται και εφαρμόζονται, υπό το φως της εν λόγω αρχής[29]. Επίσης, ελέχθη ότι το δικαίωμα στη δίκαιη δίκη του άρθρου 6 της ΕΣΔΑ περιλαμβάνει και το δικαίωμα στη δίκαιη διαδικασία. Συνεπώς, σε κάθε περίπτωση φορολογικής υπόθεσης ποινικού χαρακτήρα, με την έννοια που προσδόθηκε από τη γράφουσα ανωτέρω, επιβάλλεται η τήρηση μίας δίκαιης φορολογικής διαδικασίας με όλα τα δικαιώματα που απορρέουν από το άρθρο 6 της ΕΣΔΑ.
Στο μέτρο που μια φορολογική υπόθεση είναι ποινικού χαρακτήρα και καθόσον τα δικαιώματα του κατηγορουμένου αποτελούν ειδικότερες εκφάνσεις της γενικής επιταγής περί δίκαιης δίκης του άρθρου 6 της ΕΣΔΑ, θα μπορούσε να υποστηριχθεί ότι δικονομικές εγγυήσεις για την προστασία του κατηγορουμένου, όπως η αρχή «ένοχος ένοχον ου ποιεί», εμπίπτουν στο προστατευτικό πεδίο εφαρμογής της δίκαιης δίκης. Συνεπώς, η εν λόγω αρχή θα πρέπει να δεσμεύει και τον φορολογικό έλεγχο και τη φορολογική διαδικασία, όταν πρόκειται για φορολογική υπόθεση ποινικού χαρακτήρα. Η αρχή αυτή αποτυπώνεται στην ελληνική νομοθεσία, στο άρθρο 211 του ΚΠοινΔ, το οποίο ορίζει ότι μαρτυρική κατάθεση ή παροχή εξηγήσεων ή απολογία σε βάρος του κατηγορουμένου, στην περίπτωση που το πρόσωπο που την εκφέρει είναι και αυτό κατηγορούμενος για την ίδια πράξη, δεν μπορεί να ληφθεί υπόψη για την καταδίκη του κατηγορουμένου, εάν δεν υπάρχει και άλλο ρητά κατονομαζόμενο στην απόφαση αποδεικτικό μέσο. Επίσης, σύμφωνα με το άρθρο 171 παρ. 1 στοιχ δ’ του ΚΠοινΔ, στην περίπτωση που παραβιάζονται δικαιώματα του κατηγορουμένου – όπως συμβαίνει εάν ληφθεί υπόψη η ως άνω μαρτυρία – προκαλείται απόλυτη ακυρότητα της διαδικασίας στο ακροατήριο. Κατ’ αναλογία, στη φορολογική διαδικασία, με τη λήψη υπόψη μίας τέτοιας μαρτυρίας θα πρέπει να γίνεται δεκτό ότι προκαλείται νομική πλημμέλεια της διαδικασίας. Εάν λοιπόν, μία τέτοια μαρτυρία απαγορεύεται να ενοχοποιήσει τον κατηγορούμενο από άποψη ποινικού δικαίου, σύμφωνα με το δικαίωμα στη δίκαιη δίκη, θα πρέπει να συνεπάγεται παράλληλα ότι δεν μπορεί να ληφθεί υπόψη ή να συνεκτιμηθεί ούτε από άποψη φορολογικού δικαίου, και ειδικά στην περίπτωση που ο φορολογικός έλεγχος στηρίζεται ή παραπέμπει σε ποινική δικογραφία για να επιβάλει φόρους και κυρώσεις ή βεβαίως, όταν επιβάλλει φορολογικές κυρώσεις ποινικής φύσεως.
Συνεπεία των ανωτέρω, καταλήγει κανείς στα εξής. Όπως γίνεται δεκτό ότι στο προστατευτικό πεδίο εφαρμογής του άρθρου 6 της ΕΣΔΑ εμπίπτουν τα δικαιώματα σιωπής και μη αυτοενοχοποίησης του υπόπτου φυσικού προσώπου πλέον, όχι μόνο στο πλαίσιο της ποινικής διαδικασίας, αλλά και στο πλαίσιο της διοικητικής διαδικασίας, η οποία ενδέχεται να έχει ως αποτέλεσμα την επιβολή κυρώσεων ποινικού χαρακτήρα, θα πρέπει να γίνει δεκτό και ότι στο πεδίο εφαρμογής του άρθρου 6 της ΕΣΔΑ εμπίπτει και η αρχή «ένοχος ένοχον ου ποιεί» στο πλαίσιο της φορολογικής διαδικασίας, πολλώ δε μάλλον, όταν η φορολογική διαδικασία αφορά φορολογική υπόθεση ποινικού χαρακτήρα, όπως αυτή έχει ορισθεί από τη γράφουσα ανωτέρω.
ε) Οι περιορισμοί ως προς τη χρήση αποδείξεων που πηγάζουν από την άρση του απορρήτου επικοινωνίας του άρθρου 19 του Συντάγματος και η χρήση παράνομων αποδεικτικών μέσων
Ο φορολογικός έλεγχος δεν επιτρέπεται να χρησιμοποιήσει ως αποδεικτικό μέσο την άρση απορρήτου των επικοινωνιών, χωρίς να συντρέχουν οι προϋποθέσεις που το ίδιο το Σύνταγμα (άρθρο 19) επιβάλλει και ο κοινός νομοθέτης, συμπεριλαμβανομένου του ΚΠοινΔ, εξειδικεύει για την άρση απορρήτου των επικοινωνιών. Αναλυτικότερα, σύμφωνα με το άρθρο 19 του Συντάγματος: «1. Το απόρρητο των επιστολών και της ελεύθερης ανταπόκρισης ή επικοινωνίας με οποιονδήποτε άλλο τρόπο είναι απόλυτα απαραβίαστο. Νόμος ορίζει τις εγγυήσεις υπό τις οποίες η δικαστική αρχή δεν δεσμεύεται από το απόρρητο για λόγους εθνικής ασφάλειας ή για διακρίβωση ιδιαίτερα σοβαρών εγκλημάτων. 2. Νόμος ορίζει τα σχετικά με τη συγκρότηση, τη λειτουργία και τις αρμοδιότητες ανεξάρτητης αρχής που διασφαλίζει το απόρρητο της παραγράφου 1. 3. Απαγορεύεται η χρήση αποδεικτικών μέσων που έχουν αποκτηθεί κατά παράβαση του άρθρου αυτού και των άρθρων 9 και 9Α».
Το απολύτως απαραβίαστο του δικαιώματος της επικοινωνίας του άρθρου 19 παρ. 1 του Συντάγματος «συνίσταται σε απαγόρευση κάθε ενέργειας των δημοσίων αρχών προς λήψη γνώσης ή κοινοποίησης σε τρίτους του περιεχομένου ή και αυτού του γεγονότος της επικοινωνίας»[30]. Φορέας του ως άνω δικαιώματος δεν είναι μόνο τα φυσικά πρόσωπα, αλλά και νομικά πρόσωπα[31], καθώς και ενώσεις προσώπων[32], σε αντίθεση με τα ατομικά δικαιώματα του απαραβίαστου του ιδιωτικού βίου και του πληροφοριακού αυτοκαθορισμού που κατοχυρώνονται συνταγματικά στα άρθρα 9 και 9Α, αντιστοίχως και προστατεύουν αποκλειστικά φυσικά πρόσωπα[33]. Η σύγκριση των συνταγματικών αυτών διατάξεων γίνεται και για τον λόγο ότι το απόρρητο της επικοινωνίας των φυσικών προσώπων θεωρείται ειδική έκφανση του απαραβίαστου της ιδιωτικής ζωής τους[34].
Το Σύνταγμα «διακηρύσσει το απαραβίαστο της επικοινωνίας» φυσικών και νομικών προσώπων «έναντι των φορέων δημόσιας εξουσίας». Υπ’ αυτήν την έννοια, όπως σημειώνει η γράφουσα από το 2007, «οι φορολογικές αρχές δεσμεύονται από το απαραβίαστο της επικοινωνίας, ενώ παράλληλα, το άρθρο 19 παρ. 1, εδ. β΄, του Συντάγματος ορίζει ρητά, ότι η δικαστική αρχή υπό τις εγγυήσεις που νόμος καθορίζει, δεν δεσμεύεται από το απόρρητο, για λόγους εθνικής ασφάλειας ή για διακρίβωση ιδιαίτερα σοβαρών εγκλημάτων. Επομένως, οι φορολογικές αρχές, ως φορείς δημοσίας εξουσίας, δεσμεύονται, κατ’ επιταγή του Συντάγματος, από το απόρρητο της επικοινωνίας και μόνη αρμόδια για την άρση του είναι η δικαστική αρχή, υπό τις αυστηρότατες όμως, προϋποθέσεις που το Σύνταγμα ορίζει και υπό τις εγγυήσεις της άρσης τις οποίες ο νόμος πρέπει να καθορίσει. Η εφαρμογή του νόμου εναπόκειται μόνο σε δικαστική αρχή και όχι στη διοίκηση. Βέβαια, η διοίκηση μπορεί να υποβάλει αίτηση στη δικαστική αρχή»[35]. Σημειωτέον ότι το απόρρητο επικοινωνίας ισχύει όχι μόνο έναντι των φορέων της δημόσιας εξουσίας, αλλά και έναντι των ιδιωτών[36], δεδομένου ότι γίνεται δεκτή η τριτενέργεια των ατομικών δικαιωμάτων[37].
Από τις δύο περιπτώσεις άρσεις του απορρήτου, όπως γράφουν οι καθηγητές Χρυσόγονος και Βλαχόπουλος, «η εθνική ασφάλεια θα πρέπει να θεωρηθεί ότι περιλαμβάνει όχι γενικά τη δημόσια ασφάλεια, αλλά αποκλειστικά ό,τι αναφέρεται στην προάσπιση της χώρας έναντι εξωτερικών κινδύνων, ενώ η έννοια των «ιδιαιτέρως σοβαρών εγκλημάτων» πρέπει να εκληφθεί ως στενότερη εκείνης του κακουργήματος. Ετσι, την ερμηνεύει άλλωστε κατά βάση και ο κοινός νομοθέτης, αφού το άρθρο 4 παρ. 1 του ν. 2225/1994 επιτρέπει την άρση του απορρήτου μόνο για τη διακρίβωση συγκεκριμένων και ρητά προβλεπόμενων κακουργημάτων[38]. Επιπρόσθετα, οι ίδιοι καθηγητές σημειώνουν ότι «η αναφορά του συντακτικού νομοθέτη στον καθορισμό από τον κοινό νομοθέτη των «εγγυήσεων», υπό τις οποίες η δικαστική αρχή δεν δεσμεύεται από το απόρρητο για τους δύο παραπάνω, περιοριστικά προβλεπόμενους λόγους (εθνική ασφάλεια, διακρίβωση σοβαρών εγκλημάτων) συνεπάγεται τα εξής: Πρώτον, ότι για την παραβίαση του απορρήτου πρέπει πάντοτε να υπάρχει προηγούμενη εντολή αρμόδιου δικαστικού λειτουργού (άρθρα 87-91 Συντ.) και δεύτερον, ότι ο σχετικός νόμος … οφείλει να προσδιορίζει σαφή και συγκεκριμένα κριτήρια που οφείλει να λάβει υπόψη της η δικαστική αρχή κατά τη λήψη της σχετικής απόφασης, τη σχετική διαδικασία, καθώς και τη διάρκεια της άρσης. Διαφορετικά δεν πρόκειται κατ’ουσία για δικαιοδοτική κρίση, αλλά για θεσμοποιημένη αυθαιρεσία»[39].Πέρα από αυτά, είναι αυτονόητο ότι οποιαδήποτε απόφαση για άρση του απορρήτου πρέπει να σέβεται τις αρχές της αναλογικότητας και της μη προσβολής του πυρήνα του δικαιώματος[40].
Όσον αφορά την ιδιαίτερα κρίσιμη συνταγματική απαγόρευση της χρήσης αποδεικτικών μέσων που έχουν αποκτηθεί κατά παράβαση του άρθρου 19 και των άρθρων 9 και 9Α του Συντάγματος (άρθρο 19 παρ. 3), η οποία θεσπίσθηκε ρητά με την αναθεώρηση του Συντάγματος του 2001, παρατηρεί η γράφουσα από το 2007 τα εξής[41]: «Προ της αναθεώρησης είχε γίνει δεκτό από τη νομολογία των Ανωτάτων Δικαστηρίων της Χώρας μας, ότι απόκλιση από το συνταγματικό κανόνα της ελευθερίας της επικοινωνίας του άρθρου 19 (από τον οποίο απορρέει η απαγόρευση παρανόμως κτηθέντων αποδεικτικών μέσων) «είναι ανεκτή σε εξαιρετικές περιπτώσεις μόνο χάριν της προστασίας συνταγματικά υπέρτερων έννομων αγαθών (όπως είναι η ανθρώπινη ζωή) του προσώπου που προσκομίζει αποδεικτικό μέσο που αποκτήθηκε, κατά παράβαση των διατάξεων των άρθρων 9, 9Α και 19 του Συντάγματος σε σχέση με τα έννομα αγαθά που προστατεύονται από τα άρθρα αυτά του Συντάγματος»[42][43]. Η νέα απόλυτη διατύπωση της παρ.3 του άρθρου 19 του Συντάγματος (μετά την αναθεώρηση του Συντάγματος του 2001), ενώ δε φαινόταν να καταλείπει περιθώρια για σταθμίσεις, παρά ταύτα – υπό την πίεση ίσως και της θεωρίας[44] και πάντως, λόγω των πρακτικών αδιεξόδων στα οποία οδηγεί[45] – τυγχάνει, κατά κάποιο τρόπο, συσταλτικής ερμηνείας από τη νομολογία[46][47]. Έτσι, η απόφαση της 1/2001 της Ολομέλειας του Αρείου Πάγου έκρινε, καταρχάς, ότι κάθε άλλη εξαίρεση από τον συνταγματικής ισχύος κανόνα απαγόρευσης των αποδεικτικών μέσων εισαγόμενη με διάταξη κοινού νόμου, όπως είναι ο Ποινικός Κώδικας, είναι ανίσχυρη κατά το μέτρο που υπερβαίνει το κριτήριο της προστασίας συνταγματικά υπέρτερου εννόμου αγαθού. Παράλληλα όμως, έγινε δεκτό από την πάγια νομολογία του Αρείου Πάγου ότι ο κανόνας του άρθρου 19 παρ. 3 του Συντάγματος κάμπτεται, κατ’ εφαρμογή της αρχής της αναλογικότητας και του άρθρου 2 παρ. 1 του Συντάγματος, στην περίπτωση που το μοναδικό προτεινόμενο αποδεικτικό μέσο για την απόδειξη της αθωότητας του κατηγορουμένου είναι το παρανόμως αποκτηθέν αποδεικτικό μέσο[48]. Εξάλλου, υφίστανται και νομολογιακές τάσεις που απηχούν θεωρητική αντίληψη, η οποία δέχεται την αξιοποίηση παρανόμως κτηθέντος αποδεικτικού μέσου, ακόμη και στην περίπτωση που αυτό δεν είναι το μόνο προτεινόμενο υπέρ του κατηγορουμένου, με την αιτιολογία ότι η ratio των αποδεικτικών απαγορεύσεων είναι η προστασία του προσώπου και όχι η λειτουργία των απαγορεύσεων αυτών εις βάρος του[49]. Ωστόσο, διαπιστώνεται και μία τάση από μερίδα της νομολογίας – που δεν φαίνεται πάντως να είναι και η κρατούσα – ο κανόνας του άρθρου 19 παρ.3 του Συντάγματος να κάμπτεται όχι μόνο υπέρ, αλλά και κατά του κατηγορουμένου, στην περίπτωση που το παρανόμως κτηθέν αποδεικτικό μέσο αποτελεί το μοναδικό ενδεχομένως αποδεικτικό μέσο, στο οποίο το θύμα δύναται να στηρίξει την καταγγελία του, πάλι κατ’ επίκληση του άρθρου 2 παρ. 1 του Συντάγματος και της αρχής της αναλογικότητας (άρθρο 25 παρ.1 του Συντάγματος)[50]. Μάλιστα, υποστηρίζεται και η άποψη ότι και η νομολογία του ΕΔΔΑ έχει κινηθεί προς την ίδια κατεύθυνση, καθώς έχει κρίνει σε κάποιες εξαιρετικές περιπτώσεις ότι δεν παραβιάζεται το άρθρο 6 παρ. 1 της ΕΣΔΑ για την δίκαιη δίκη από τη χρήση παράνομων αποδεικτικών μέσων[51]. Εντούτοις, η θέση αυτή φαίνεται καταρχήν να αγνοεί την άρρηκτη σχέση μεταξύ αποδεικτικών απαγορεύσεων και της αρχής της δίκαιης δίκης. Όπως γράφει ο καθηγητής Δαλακούρας, «καθώς η δίκαιη δίκη εξασφαλίζει τόσο την τήρηση των δικονομικών τύπων, όσο και την προστασία των δικονομικών δικαιωμάτων, αλλά και των συνταγματικών δικαιωμάτων, οι αποδεικτικές απαγορεύσεις ως ειδικοί διαδικαστικοί κανόνες υλοποιούν την αξίωση δικαιότητας της διαδικασίας, καθορίζοντας την εξέλιξή της επί τη βάσει νόμιμων, προβλέψιμων και ανάλογων ενεργειών. Τούτο αποτυπώθηκε στο νέο ΚΠοινΔ με την ρητή αναφορά σε συγκεκριμένες διατάξεις, όπως … και στη διάταξη του άρθρου 254 παρ. 5 («απαγορεύεται για λόγους δικαιότητας της διαδικασίας να χρησιμοποιηθεί και να ληφθεί υπόψη ως άμεση ή έμμεση απόδειξη»). Όπου επιπρόσθετα, γίνεται αναφορά σε απαγόρευση λήψης υπόψη ενός αποδεικτικού μέσου, όπως της μαρτυρίας του συγκατηγορουμένου στο άρθρο 211 …, η απαγόρευση συνιστά αποδεικτική απαγόρευση αξιοποίησης, η παραβίαση της οποίας συνεπάγεται ευθέως την απόλυτη ακυρότητα της διαδικασίας λόγω προσβολής της δίκαιης δίκης»[52]. Συνεχίζει δε ο ίδιος, γράφοντας ότι «η προστατευτική λειτουργία των αποδεικτικών απαγορεύσεων πραγματώνει τη δικαιότητα της διαδικασίας και εν ταυτώ πραγματώνεται μέσω της δίκαιης δίκης»[53]. Περαιτέρω, ο Δαλακούρας αναρωτιέται για τη «στρεβλή εφαρμογή που επιφυλάσσεται στην αρχή της αναλογικότητας» από τη μερίδα της νομολογίας που προσπαθεί να δικαιολογήσει κάμψη της απόλυτης απαγόρευσης αξιοποίησης παράνομων αποδείξεων και σε βάρος του κατηγορουμένου, με την επίκληση της αρχής της αναλογικότητας, όταν οι αποδείξεις αυτές είναι το μόνο μέσο για την απόδειξη της ενοχής του κατηγορουμένου[54]. Ο ίδιος συγγραφέας σημειώνει ότι «η προστατευτική λειτουργία της αρχής εκτείνεται κατά τούτο στην παρεμπόδιση ως ουσιαστικά άδικης κάθε δυσαναλόγης κρατικής ή ιδιωτικής επέμβασης στα ατομικά δικαιώματα του θιγομένου προσώπου. Η μονομερής αυτή λειτουργία οριοθέτησης των περιορισμών δεν νοείται μετά ταύτα να μεταστραφεί σε όχημα νομιμοποίησης επεμβάσεων στα ατομικά δικαιώματα του κατηγορουμένου και συνακόλουθα σε νομιμοποίηση της χρήσης εγκληματικών μεθόδων και παράνομων αποδείξεων. Μία τέτοια λειτουργία θα υπερέβαινε τη συνταγματική τάξη και τη δομική αποστολή της στο πλαίσιο μίας φιλελεύθερης έννομης τάξης»[55].
Στη φορολογική πρακτική στην Ελλάδα, ακόμη δε και στην περίοδο της δεινής δημοσιονομικής κρίσης, ως επί το πλείστον, φαινόταν να τηρείται μέχρι σήμερα, όπως η γράφουσα τονίζει από το 2016,[56] η απόλυτη απαγόρευση της χρήσης παρανόμως κτηθέντων αποδεικτικών μέσων, σημειώνοντας παράλληλα, τα ακόλουθα: «Απόδειξη τούτου είναι το γεγονός ότι δεν έγινε χρήση κλεμμένων τραπεζικών δεδομένων από τις ελληνικές φορολογικές αρχές στην υπόθεση της λίστας Lagarde για να κινηθεί ο φοροελεγκτικός μηχανισμός σε βάρος των άνω των 2000 προσώπων της λίστας, αλλά απλώς οι έρευνες εκκινούν με την αφορμή της λίστας. Γεννάται δε κατά την άποψή μου, ο προβληματισμός, εάν τα παρανόμως αποκτηθέντα αποδεικτικά μέσα είναι ή όχι απολύτως απαγορευτικά για τη συλλογή αποδεικτικών στοιχείων, όταν αυτά είναι τα μόνα προτεινόμενα για να στηρίξουν την «αθωότητα» του φορολογουμένου, σε μία ιδιαίτερα επαχθή επαπειλούμενη φορολογική κύρωση που έχει κριθεί με βάση τη νομολογία του ΕΔΔΑ ότι ανήκει στις «ποινικής κατηγορίας» υποθέσεις (όπως είναι, επί παραδείγματι, η επιβολή ιδιαίτερα επαχθών πολλαπλών τελών, λόγω λαθρεμπορίας). Οπότε, θα μπορούσε να υποστηριχθεί στην περίπτωση αυτή, η υιοθέτηση των λύσεων που παρέχει η ποινική νομολογία. Εξάλλου, ακόμη και σε περίπτωση που δεν διακυβεύεται η αθωότητα του φορολογουμένου, έχει ενδιαφέρον το επιχείρημα, το οποίο υποστηρίζει τη δυνατότητα αξιοποίησης[57] από τις ελληνικές φοροελεγκτικές αρχές, επί παραδείγματι, στοιχείων της λίστας Lagarde, καθώς δεν αποδίδεται στην Ελλάδα η τέλεση της οιασδήποτε πράξης υποκλοπής. Έτσι, δεν τίθεται ζήτημα παράβασης εκ μέρους της οποιουδήποτε διεθνούς κειμένου, καθώς και ότι ο απαγορευτικός κανόνας του άρθρου 19 παρ. 3 του Συντάγματος αφορά καταρχήν πράξεις κρατικών οργάνων και δευτερευόντως πράξεις ιδιωτών, όπως στην εν λόγω περίπτωση»[58].
Σχετική νομολογία δεν έχει διαμορφωθεί από το Συμβούλιο της Επικρατείας για φορολογικές υποθέσεις. Η γράφουσα θεωρεί ότι εφόσον η φορολογική πρακτική σέβεται, ως επί το πλείστον, το απόλυτο της απαγόρευσης του άρθρου 19 παρ. 3 του Συντάγματος, πολλώ μάλλον θα έπρεπε να σέβεται το απόλυτα απαραβίαστο του απορρήτου των επικοινωνιών του άρθρου 19 παρ. 1 του Συντάγματος σε φορολογικές υποθέσεις ποινικού χαρακτήρα, υπό την έννοια που η γράφουσα προσδιόρισε ανωτέρω τις φορολογικές υποθέσεις ποινικού χαρακτήρα. Συγκεκριμένα, μία νομοθετική διάταξη που ορίζει μεταξύ των άλλων τις περιπτώσεις που αίρεται το απόρρητο επικοινωνιών που κατά τα λοιπά είναι απόλυτα απαραβίαστο – όπως ρητά το Σύνταγμα αναφέρει – είναι και το άρθρο 254 του νέου ΚΠοινΔ (ν. 4620/2019). Το άρθρο αυτό ορίζει εγκλήματα για τα οποία η έρευνα της ανάκρισης μπορεί να συμπεριλάβει και τη διενέργεια άρσης του απορρήτου του περιεχομένου των επικοινωνιών ή των δεδομένων θέσης και κίνησης αυτών. Συγκεκριμένα, το άρθρο 254 παρ. 1 περ. δ’ του ΚΠοινΔ ορίζει τα ακόλουθα: «1. Ειδικά για τις αξιόποινες πράξεις των παρ. 1 και 2 του άρθρου 187, του άρθρου 187Α, των παρ. 1 και 2 του άρθρου 207, του πρώτου εδαφίου της παρ. 1 του άρθρου 208, του άρθρου 208Α εκτός από τις ιδιαίτερα ελαφρές περιπτώσεις, της παρ. 1 του άρθρου 209, του άρθρου 211, των άρθρων 323Α, 336 σε βάρος ανηλίκου, 338 σε βάρος ανηλίκου, των παρ. 1 και 3 του άρθρου 339, της παρ. 1 του άρθρου 342, των άρθρων 348Α, 348Β, 348Γ και 351Α του Ποινικού Κώδικα η έρευνα μπορεί να συμπεριλάβει και τη διενέργεια: … δ) άρσης του απορρήτου του περιεχομένου των επικοινωνιών ή των δεδομένων θέσης και κίνησης αυτών, με την τήρηση των εγγυήσεων και τις διαδικασίες των άρθρων 4 και 5 του ν. 2225/1994 (Α’ 121),…». Εν συνεχεία, στην παρ. 5 του άρθρου 254 του ΚΠοινΔ ορίζονται ειδικά τα εξής: «Κάθε στοιχείο ή γνώση που αποκτάται κατά τη διενέργεια των αναφερόμενων στην παράγραφο 1 ανακριτικών πράξεων αξιοποιείται στο πλαίσιο της αυτής ποινικής δίκης, υπό τον όρο ότι αφορά πράξη για την οποία επιτρέπεται η διενέργεια ειδικών ανακριτικών πράξεων. Κατ’ εξαίρεση επιτρέπεται το στοιχείο αυτό ή η αποκτηθείσα γνώση να χρησιμοποιηθούν και σε άλλη ποινική δίκη για τη βεβαίωση εγκλήματος της παραγράφου 1, τη σύλληψη δραστών και την εξάρθρωση άλλης εγκληματικής ή τρομοκρατικής οργάνωσης, εφόσον το δικαστικό συμβούλιο αποφανθεί ειδικώς περί αυτού. Κάθε άλλο στοιχείο ή γνώση που αποκτήθηκε κατά τη διενέργεια των αναφερόμενων στην παρ. 1 ανακριτικών πράξεων απαγορεύεται, για λόγους δικαιότητας της διαδικασίας, να χρησιμοποιηθεί και να ληφθεί υπόψη ως άμεση ή έμμεση απόδειξη στην ίδια ή σε άλλη ποινική, πολιτική, διοικητική και πειθαρχική δίκη και διοικητική διαδικασία. Κατ΄ εξαίρεση επιτρέπεται τα στοιχεία αυτά ή οι αποκτηθείσες γνώσεις να χρησιμοποιηθούν για τη βεβαίωση εγκλήματος, τη σύλληψη δραστών και την εξάρθρωση άλλης εγκληματικής οργάνωσης, εφόσον το δικαστικό συμβούλιο αποφανθεί ειδικώς περί αυτού».
Όπως προκύπτει από τη γραμματική διατύπωση της προαναφερθείσας παραγράφου, κατά τη γράφουσα, τα στοιχεία ή γνώση που προκύπτουν από την άρση απορρήτου των επικοινωνιών, σύμφωνα με το προαναφερθέν άρθρο του ΚΠοινΔ, απαγορεύεται να χρησιμοποιηθούν και να ληφθούν υπόψη ως άμεση ή έμμεση απόδειξη στη διοικητική διαδικασία, χωρίς να έχει αποφανθεί το δικαστικό συμβούλιο ειδικώς περί αυτού. Συνεπώς, ενδεχόμενη λήψη υπόψη τηλεφωνικών ή άλλων επικοινωνιών με άρση απορρήτου, συνεπάγεται αντισυνταγματικότητα και παρανομία των πράξεων επιβολής φόρων και προστίμων που στηρίζονται σε μία έκθεση ελέγχου που παραπέμπει σε τηλεφωνικές επικοινωνίες, οι οποίες αποκαλύφθηκαν στο πλαίσιο της ποινικής δικογραφίας, με τη διαδικασία που προβλέπει το άρθρο 254 ΚΠοινΔ, αλλά χωρίς να έχει αποφανθεί το δικαστικό συμβούλιο ειδικώς για τη χρήση τους, στο πλαίσιο της φορολογικής διαδικασίας. Έκθεση φορολογικού ελέγχου στο μέτρο που ερείδεται σε τέτοια δεδομένα από άρση απορρήτου επικοινωνιών παρουσιάζει νομική πλημμέλεια και απόλυτη ακυρότητα, η οποία μάλιστα απορρέει από το ίδιο το Σύνταγμα, καθώς δεν υφίστανται οι εγγυήσεις της δικαστικής αρχής που το Σύνταγμα επιβάλλει και ο νόμος εξειδικεύει.
Εξάλλου, το άρθρο 177 παρ. 2 του ΚΠοινΔ απαγορεύει να ληφθούν υπόψη αποδεικτικά μέσα που έχουν αποκτηθεί με αξιόποινες πράξεις ή μέσω αυτών[59]. Εντούτοις, υφίσταται το άρθρο 14 του ν. 4637/2019 που αφορά στις προϋποθέσεις υπό τις οποίες επιτρέπεται η χρήση παράνομων αποδεικτικών μέσων στο οικονομικό έγκλημα, άρθρο το οποίο προβλέπει τη μη εφαρμογή του άρθρου 177 παρ. 2 του ΚΠοινΔ (περί απαγόρευσης χρήσης παράνομων αποδεικτικών μέσων), γεγονός που δυσχερώς δύναται να θεωρηθεί συμβατό με το άρθρο 19 παρ. 3 του Συντάγματος[60]. Η γράφουσα θεωρεί ότι η διάταξη αυτή δεν συνάδει με το άρθρο 19 παρ. 3 του Συντάγματος. Συγκεκριμένα, το άρθρο 14 του ν. 4637/2019 προβλέπει τα εξής: «1. Στις περιπτώσεις πράξεων κακουργηματικού χαρακτήρα, που υπάγονται στην αρμοδιότητα του Εισαγγελέα Οικονομικού Εγκλήματος ή του Εισαγγελέα Εγκλημάτων Διαφθοράς, δεν εφαρμόζεται η παράγραφος 2 του άρθρου 177 του Κώδικα Ποινικής Δικονομίας, εφόσον το αποδεικτικό μέσο αφορά πληροφορίες ή στοιχεία, στα οποία οι ανωτέρω εισαγγελείς έχουν δικαίωμα πρόσβασης, κατά τις διατάξεις των άρθρων 34 παρ. 1 και 36 παρ. 3 του Κώδικα Ποινικής Δικονομίας. 2. Η χρήση του παραπάνω αποδεικτικού μέσου κατά την παραπομπή και τη δίκη γίνεται δεκτή εφόσον κριθεί αιτιολογημένα ότι: α) η βλάβη που προκαλείται με την κτήση του είναι σημαντικά κατώτερη κατά το είδος, τη σπουδαιότητα και την έκταση από τη βλάβη ή τον κίνδυνο που προκάλεσε η ερευνώμενη πράξη, β) η απόδειξη της αλήθειας θα ήταν διαφορετικά αδύνατη και γ) η πράξη με την οποία το αποδεικτικό μέσο αποκτήθηκε δεν προσβάλλει την ανθρώπινη αξία». Βέβαια, στην παράγραφο 2 του άρθρου 14, ο νομοθέτης προσπαθεί να θέσει όρια στη χρήση του παράνομου αποδεικτικού μέσου. Τα όρια αυτά απηχούν αφενός μεν την νομοθετική προσπάθεια εφαρμογής της αρχής της αναλογικότητας – καθώς γίνεται αναφορά σε στάθμιση βλάβης από τη χρήση του παράνομου αποδεικτικού μέσου που «να είναι σημαντικά κατώτερη από τη βλάβη» που προκαλεί η ερευνώμενη πράξη – και αφετέρου, το αδιαπραγμάτευτο της ανθρώπινης αξίας. Εν προκειμένω, κατά τη γράφουσα, πρόκειται για μία αντισυνταγματική διάταξη στην οποία, όπως εύστοχα παρατηρεί ο καθηγητής Δαλακούρας «ακόμη και τα καθοριζόμενα στο γράμμα της επίμαχης διάταξης κριτήρια δεν ευνοούν την εφαρμογή της αρχής της αναλογικότητας, όπως τη θέλει μέρος της νομολογίας, καθόσον καθ’εαυτήν η θέσπιση της εξαίρεσης έρχεται σε ευθεία αντίθεση με την αρχή της αναλογικότητας που δε θα πρόκρινε το προβάδισμα στα σαφώς κατώτερης αξίας έννομα αγαθά της ιδιοκτησίας και της περιουσίας έναντι των εννόμων αγαθών της ιδιωτικής ζωής, της ελεύθερης επικοινωνίας και της πληροφοριακής αυτοδιάθεσης». Ο ίδιος συγγραφέας εύστοχα τονίζει ότι «μόνον σε περίπτωση κατάργησης της διάταξης του άρθρου 19 παρ. 3 του Συντάγματος, θα ήταν νοητή μία στάθμιση των ατομικών δικαιωμάτων της παρ. 1 του άρθρου 19 ή του άρθρου 9 ή του άρθρου 9 ΑΣ. Με τη διάταξη του άρθρου 25 Σ για την αξίωση απονομής δικαιοσύνης. Υφισταμένης της κυρωτικής ρύθμισης του άρθρου 19 παρ. 3 Σ, αντικείμενο στάθμισης δεν υφίσταται. Ούτε μπορεί να θεωρηθεί ότι όπως επί απόδειξης της αθωότητας υποχωρεί το άρθρο 19 παρ. 3 Σ, έτσι και επί απόδειξης της ενοχής οφείλει να γίνεται το ίδιο, καθόσον η υποχώρηση της απαγόρευσης του άρθρου 19 με την επίκληση της αξίας του ανθρώπου επί αθωότητας δεν παράγεται στο πλαίσιο στάθμισης, αλλά στο πλαίσιο συνταγματικής ερμηνείας, αφού το άρθρο 2 του Συντάγματος ως όριο περιορισμών δεν σταθμίζεται»[61].
Εξάλλου, το άρθρο 14 του ν. 4637/2019, εάν θεωρηθεί ότι προτάσσει το δημοσιονομικό συμφέρον του Κράτους, και πάλι ο λόγος αυτός δε θα μπορούσε να θεωρηθεί αρκετός για να παρακάμψει τις διαδικαστικές εγγυήσεις της ΕΣΔΑ για ποινικές υποθέσεις, όπως είναι η απαίτηση για δίκαιη δίκη. Στο παρελθόν, για άλλα ζητήματα, εύστοχα έχει επισημάνει ο καθηγητής Κ. Γιαννακόπουλος[62] ότι ακόμη και όταν στην Ελλάδα μιλούσαμε για «δημοσιονομικό εκτροχιασμό» (βλ. Ολ ΣτΕ 668/2012) δεν θα ήταν προφανές ότι αυτός θα μπορούσε να παρακάμψει ευχερώς τις δικαιοκρατικές εγγυήσεις που περιλαμβάνει η ΕΣΔΑ, τουλάχιστον όσο δεν προκύπτει ότι η χώρα μας έχει ενεργοποιήσει τη δυνατότητα παρέκκλισης σε περίπτωση έκτακτης ανάγκης που προβλέπει το άρθρο 15 της ΕΣΔΑ.
Επιλογικές σκέψεις
Κατόπιν τούτων, στο αρχικό ερώτημα εάν η έκθεση φορολογικού ελέγχου, η οποία ερείδεται σε ποινική δικογραφία που έχει σχηματισθεί σε βάρος του φορολογούμενου (σε προανακριτικό ή ανακριτικό επίπεδο), πρέπει ή όχι να σέβεται τις δικονομικές εγγυήσεις για την προστασία των δικαιωμάτων του κατηγορουμένου, η απάντηση θα πρέπει να είναι θετική. Το ίδιο θετική θα πρέπει να είναι η απάντηση σε υποθέσεις που ο φορολογικός έλεγχος καταλήγει να επιβάλει κυρώσεις ποινικής φύσεως. Έτσι, στο ερώτημα που ετέθη επί παραδείγματι στην αρχή της μελέτης, για την περίπτωση που η ποινική δικογραφία έχει στηριχθεί σε άρση του απορρήτου των επικοινωνιών και μαρτυρική κατάθεση κατηγορουμένου σε βάρος άλλου συγκατηγορουμένου και το εάν είναι νόμιμη η έκθεση φορολογικού ελέγχου που επαναλαμβάνει τα πορίσματα από την άρση του απορρήτου των επικοινωνιών, χωρίς να υφίσταται ειδική άδεια του δικαστικού συμβουλίου περί χρήσης αυτών στο πλαίσιο της φορολογικής διαδικασίας, θα πρέπει να θεωρηθεί η έκθεση ελέγχου παράνομη και αντισυνταγματική. Εάν δε η χρήση των πληροφοριών που προήλθαν από την άρση του απορρήτου από το φορολογικό έλεγχο είναι παράνομη και αντισυνταγματική, δύναται ο φορολογικός έλεγχος να βασίσει τον καταλογισμό φόρων και κυρώσεων στη μόνη μαρτυρία κατηγορουμένου σε βάρος του συγκατηγορουμένου του; Σε αυτό το ερώτημα θα έπρεπε να δοθεί αρνητική απάντηση, καθόσον έτσι θα παραβιαζόταν η αρχή της δίκαιης δίκης, όπως εκφράζεται και δια του άρθρου 211 του ΚΠοινΔ, σε συνδυασμό με το 171 ΚΠοινΔ, όπως εκτέθηκαν ανωτέρω. Έτσι, στο μέτρο που μία φορολογική υπόθεση είναι ποινικού χαρακτήρα, τα δικαιώματα του κατηγορουμένου και οι αρχές, βάσει των οποίων ο κατηγορούμενος προστατεύεται, όπως είναι επί παραδείγματι το δικαίωμα του κατηγορουμένου στη δίκαιη δίκη και το τεκμήριο της αθωότητας του άρθρου 6 της ΕΣΔΑ, θα πρέπει να διέπουν και τη φορολογική διαδικασία. Εξάλλου, μία φορολογική υπόθεση θα πρέπει να θεωρείται ποινικού χαρακτήρα, κατά τη γράφουσα, τόσο στην περίπτωση που κατατείνει σε επιβολή φορολογικών κυρώσεων ποινικής φύσεως, όσο επιπρόσθετα και στην περίπτωση που η επιβολή φόρων και κυρώσεων αιτιολογείται με έκθεση ελέγχου που ερείδεται αποκλειστικά σε ποινική δικογραφία. Η γράφουσα υιοθετεί την ως άνω θέση στο μέτρο που ο νομοθέτης δεν αναστέλλει την εκδίκαση της φορολογικής υπόθεσης, προκειμένου να καταστεί αμετάκλητη η κρίση για τον κατηγορούμενο από το ποινικό δικαστήριο. Τούτο διότι όσο η κρίση για την κατηγορούμενο δεν είναι αμετάκλητη, υφίσταται τεκμήριο αθωότητας υπέρ του κατηγορουμένου, καθώς και οι λοιπές (προαναφερθείσες) δικονομικές εγγυήσεις και για το λόγο αυτό, ο φορολογικός έλεγχος δεν επιτρέπεται, ενώ στηρίζεται αποκλειστικά στα στοιχεία της ποινικής δικογραφίας, να εκλαμβάνει ως δεδομένη την τέλεση του εγκλήματος, για το οποίο κατηγορείται ο φορολογούμενος και δυνάμει αυτού του δεδομένου, να επιβάλει φόρους και κυρώσεις και μάλιστα, χωρίς να σέβεται τις δικονομικές εγγυήσεις που διέπουν την ποινική διαδικασία. Η γράφουσα διατυπώνει την άποψη ότι μόνο στην περίπτωση που θα αναστελλόταν η φορολογική διαδικασία μέχρι την αμετάκλητη κρίση της ποινικής διαδικασίας, θα μπορούσε η φορολογική διαδικασία να λάβει υπόψη την ποινική, χωρίς να τηρεί παράλληλα τις δικονομικές εγγυήσεις της ποινικής διαδικασίας. Για το λόγο αυτό, θα έπρεπε είτε η νομοθεσία να τροποποιηθεί ανάλογα, αναστέλλοντας τη μία διαδικασία, όσο εκκρεμεί η άλλη, είτε η νομολογία να υιοθετήσει τις ως άνω δικονομικές εγγυήσεις της ποινικής διαδικασίας για τις υποθέσεις ποινικού χαρακτήρα, όπως τις οριοθετεί η γράφουσα.
[Το άρθρο αυτό συνιστά προδημοσίευση από τον Τιμητικό Τόμο που θα κυκλοφορήσει προς τιμήν της Ομότιμης Καθηγήτριας Διοικητικού Δικαίου κ. Ευ. Κουτούπα- Ρεγκάκου]
[1] Συγκεκριμένα, σύμφωνα με το άρθρο 81 παρ. 2 περ. α του ΚΦΔ: «Αν με βάση οριστική πράξη διορθωτικού προσδιορισμού φόρου ή πράξη επιβολής προστίμου της Φορολογικής Διοίκησης, που εκδίδεται κατόπιν φορολογικού ελέγχου συντρέχει περίπτωση τέλεσης ή απόπειρας τέλεσης εγκλήματος φοροδιαφυγής, εκ των οριζομένων στο άρθρο 79, η έκδοση τέτοιας πράξης αναστέλλει την προθεσμία της παραγραφής του σχετικού εγκλήματος και συνεπάγεται την αυτεπάγγελτη αναβολή ή αναστολή της αντίστοιχης ποινικής διαδικασίας …». Στην περ. γ του ίδιου άρθρου 81 παρ. 2 του ΚΦΔ ορίζεται ότι: «Η αναστολή της προθεσμίας της παραγραφής και η αναβολή ή αναστολή της ποινικής διαδικασίας διαρκούν μέχρι την οριστικοποίηση της οικείας πράξης της Φορολογικής Διοίκησης, λόγω άπρακτης προόδου της προθεσμίας άσκησης προσφυγής, ή μέχρις ότου καταστεί αμετάκλητη η απόφαση του αρμόδιου διοικητικού δικαστηρίου επί της προσφυγής που ασκήθηκε».
[2] Στη σκέψη 6 της Ολ ΣτΕ 359/2020 διατυπώνονται τα ακόλουθα: «Ο νομοθέτης μπορεί να χαρακτηρίσει όχι μόνο ως διοικητικές παραβάσεις αλλά και ως ποινικά αδικήματα τις πλέον σοβαρές, από απόψεως ποσού ή/και συνθηκών τελέσεως, παραβάσεις φοροδιαφυγής, που, κατά την εκτίμησή του, χρήζουν έντονης κοινωνικής αποδοκιμασίας και απαιτούν συμπληρωματικές (σε σχέση με τις επιβαλλόμενες από τη φορολογική Διοίκηση) κυρώσεις, για την αποτελεσματικότερη πρόληψη και αντιμετώπισή τους. Δεδομένου, όμως, ότι, κατά τα προεκτεθέντα, η εφαρμογή και η επιβολή της διοικητικής νομοθεσίας περί φορολογίας ανάγεται στην άσκηση της κατά το άρθρο 26 του Συντάγματος εκτελεστικής λειτουργίας, η δράση της οποίας, σε περίπτωση αμφισβητήσεως των πράξεών της, υπάγεται, σύμφωνα με το άρθρο 94 παρ. 1 του Συντάγματος, στον δικαιοδοτικό έλεγχο του διοικητικού δικαστή, που είναι ο “φυσικός” δικαστής των διαφορών μεταξύ του Κράτους και των διοικουμένων όσον αφορά την ορθή ερμηνεία και εφαρμογή της φορολογικής νομοθεσίας, η διπλή, διοικητική και ποινική, διαδικασία, που προβλέπεται στον νόμο για την αντιμετώπιση παραβάσεων φοροδιαφυγής, πρέπει, ανεξαρτήτως του ποσού του διαφυγόντος φόρου ή δασμού, να οργανώνεται νομοθετικά και να διενεργείται κατά τρόπο ώστε ο ποινικός δικαστής να επιλαμβάνεται (μετά από διακοπή της προθεσμίας παραγραφής του ποινικού αδικήματος) κατόπιν της τελεσίδικης κρίσεως της ουσίας της υποθέσεως από τον διοικητικό δικαστή, δοθέντος, άλλωστε, ότι δεν θα ήταν συνταγματικώς ανεκτή ποινική καταδίκη για φοροδιαφυγή σε περίπτωση που ο διοικητικός δικαστής κρίνει ότι δεν είναι νόμιμη η σχετική καταλογιστική (του φόρου ή/και συναφούς προστίμου) πράξη της Διοικήσεως (βλ. ΣτΕ 1887/2018 7μ., 951/2018 7μ., 680/2017 7μ.). Οι προαναφερόμενες συνταγματικές διατάξεις ναι μεν έχουν την παραπάνω έννοια, καθώς και την έννοια ότι ο κοινός νομοθέτης κωλύεται να εξαρτήσει την άσκηση των ως άνω εξουσιών της Διοίκησης ή/και της αρμοδιότητας των διοικητικών δικαστηρίων για επίλυση των σχετικών διαφορών από την προηγούμενη ποινική καταδίκη του φορολογούμενου για το αντίστοιχα προβλεπόμενο ποινικό αδίκημα φοροδιαφυγής ή λαθρεμπορίας, αλλά, πάντως, σε περίπτωση που προβλέπονται για την ίδια παραβατική συμπεριφορά τόσο διοικητικές όσο και ποινικές κυρώσεις, δεν αποκλείουν τη θέσπιση και την εφαρμογή διατάξεων νόμου (όπως εκείνη του άρθρου 4 παρ. 1 του 7ου Πρόσθετου Πρωτοκόλλου της ΕΣΔΑ), από τις οποίες να προκύπτει επίδραση της αμετακλήτως περατωθείσας ποινικής διαδικασίας και δίκης περί φοροδιαφυγής/λαθρεμπορίας στην αντίστοιχη διοικητική διαδικασία και δίκη (βλ. ΣτΕ 1887/2018 7μ., 951/2018 7μ., 680/2017 7μ., 1992/2016 7μ.). Πάντως, τέτοιες διατάξεις, στο μέτρο που προβλέπουν δέσμευση του διοικητικού δικαστηρίου από τις κρίσεις του ποινικού δικαστή, όσον αφορά την εκτίμηση της ουσίας της υποθέσεως, πρέπει να ερμηνεύονται στενά, δεδομένου ότι η ποινική διαδικασία περί φοροδιαφυγής/λαθρεμπορίας προϋποθέτει, καταρχήν, την έκδοση σχετικής διοικητικής καταλογιστικής πράξεως, εξοπλισμένης με το τεκμήριο νομιμότητας, το οποίο μπορεί να ανατραπεί (εν όλω ή εν μέρει) μόνον μέσω της ακυρώσεως ή της τροποποιήσεώς της από τον διοικητικό δικαστή, που είναι, κατά το Σύνταγμα, ο “φυσικός” δικαστής του ελέγχου του νόμω και ουσία βασίμου της (βλ. ΣτΕ 1887/2018 7μ., 951/2018 7μ.)».
[3] Συγκεκριμένα, το άρθρο 70 του (νέου ισχύοντος) ΚΦΔ τιτλοφορείται «Παρεμπόδιση, υπόθαλψη και συνέργεια» και ορίζει ότι «Κάθε πρόσωπο που παρεμποδίζει ή αποπειράται να παρεμποδίσει τις ενέργειες και την εκτέλεση καθηκόντων της Φορολογικής Διοίκησης κατά την άσκηση των εξουσιών της σύμφωνα με τον Κώδικα ή υποθάλπει ή υποκινεί άλλο πρόσωπο ή συνεργεί με άλλο πρόσωπο για τη διάπραξη παράβασης του Κώδικα υπόκειται στο ίδιο πρόστιμο που υπόκειται ο φορολογούμενος». Το υπ’ αριθμ. πρωτ. Ε.2176/8.9.2021 έγγραφο περί παροχής διευκρινίσεων σχετικά με την εφαρμογή των διατάξεων του άρθρου 60 του ν. 4174/2013 (Α’ 170) (που αντιστοιχεί στο άρθρο 70 του νέου ΚΦΔ) ως προς τη συνέργεια, παραθέτει τα εξής: «Αναφορικά με την έννοια της συνέργειας διευκρινίζεται ότι ως συνέργεια νοείται η οποιαδήποτε παροχή συνδρομής τρίτου προσώπου προς το φορολογούμενο, είτε πριν είτε κατά τη διάρκεια τέλεσης παράβασης του Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας (ΚΦΔ), αλλά όχι μετά την τέλεση αυτής. Σε κάθε περίπτωση, για τη θεμελίωση της συνέργειας στο πρόσωπο τρίτου απαιτείται η διάπραξη παράβασης εκ μέρους του ελεγχόμενου προσώπου. Εν προκειμένω, η συνέργεια είναι δυνατόν να αποδίδεται τόσο σε φυσικά, όσο και σε νομικά πρόσωπα. 2. Περαιτέρω με τις διατάξεις του άρθρου 60 του ΚΦΔ θεσπίζεται ειδικό πρόστιμο για τον συνεργό σε ύψος με το πρόστιμο στο οποίο υπόκειται ο φορολογούμενος που διέπραξε την παράβαση…και κατά το μέρος που αποδεδειγμένα προκύπτει η συνέργεια για την τέλεση της παράβασης…». Κατά τη γράφουσα, παρά το γεγονός ότι στο άρθρο 70 του ΚΦΔ (πρώην 60 του προγενέστερου ΚΦΔ) δεν προβλέπονται ποινικές κυρώσεις, αλλά μόνο διοικητικές κυρώσεις και συγκεκριμένα πρόστιμα, είναι εμφανής η επιρροή του ποινικού δικαίου στην παρούσα διάταξη, καθόσον η χρήση των όρων της απόπειρας, της υπόθαλψης, της υποκίνησης και της συνέργειας παραπέμπουν ευθέως στις αντίστοιχες έννοιες του ποινικού δικαίου. Ελλείψει ειδικότερης αναφοράς στον ΚΦΔ και στα συνοδευτικά αυτού κείμενα θα πρέπει να γίνει δεκτό ότι για την ερμηνεία των διατάξεων αυτών δέον να ακολουθείται η ερμηνεία που προσδίδεται στους όρους αυτούς από το ποινικό δίκαιο. Έτσι και η Παπανδρέου Π., «άρθρο 60» στο Μέντης Γ. (επιμ.), Κώδικας Φορολογικής Διαδικασίας, Ερμηνεία κατ’ άρθρο, τόμος δεύτερος, Νομική Βιβλιοθήκη, Αθήνα 2021, σ. 1765. Εξάλλου, αυτή τη θέση υιοθετεί και η πάγια νομολογία του ΣτΕ ως προς την ερμηνεία όρων φορολογικών διατάξεων, για τις οποίες δεν δίδεται ειδικός ορισμός σε φορολογική διάταξη. Στην περίπτωση κατά την οποία, στη φορολογική διάταξη δεν περιλαμβάνεται ορισμός μίας έννοιας, από την πάγια νομολογία του Συμβουλίου της Επικρατείας απορρέει ότι η έννοια αυτή ερμηνεύεται σύμφωνα με το περιεχόμενο που έχει στον αντίστοιχο κλάδο δικαίου, στον οποίο απαντάται η αντίστοιχη έννοια, βλ. ΣτΕ 3597/1985, 4007/1987, 2633/1989 και Φινοκαλιώτη Κ., Φορολογικό Δίκαιο, Σάκκουλας, Αθήνα – Θεσσαλονίκη, 2020, σ. 100, Τσουρουφλή Α., Το Φορολογικό Δίκαιο στην έννομη τάξη, Νομική Βιβλιοθήκη, Αθήνα 2010, passim και ιδίως, σ. 88, πρβλ. Φορτσάκη Θ./Τσουρουφλή Α., με συνεργασία Πανταζόπουλου Π./Πέρρου Κ., Φορολογικό Δίκαιο, Νομική Βιβλιοθήκη, Αθήνα 2024, σ. 3. Συνεπώς, θα πρέπει να γίνει αναφορά στην έννοια του συνεργού στο ποινικό δίκαιο, όπου γίνεται η διάκριση μεταξύ άμεσου και απλού συνεργού. Στην συνέργεια, έστω την απλή που είναι και η ηπιότερη μορφή, θα πρέπει ο συνεργός με θετική ή αποθετική ενέργειά του και με πρόθεση να παρέχει στον αυτουργό οποιαδήποτε συνδρομή, η οποία συντελεί στην τέλεση της πράξης από τον αυτουργό, ενώ υποκειμενικά απαιτείται δόλος του συνεργού, ο οποίος συνίσταται σε γνώση της τέλεσης της αξιόποινης πράξης από τον αυτουργό και στην αποδοχή του συνεργού να συμβάλει με τη συνδρομή του στην πραγμάτωση της αξιόποινης αυτής πράξης, βλ. την πάγια νομολογία του Αρείου Πάγου την οποία παραθέτει η Παπανδρέου Π., «άρθρο 60» στο Μέντης Γ. (επιμ.), ό.π., σ. 1769 και 1770. Ειδικά για τη συνέργεια του άρθρου 60 του ΚΦΔ σημειώνεται από την Κ. Πέρρου ότι απαιτείται η προηγούμενη διάπραξη παράβασης εκ μέρους του φορολογουμένου (αυτουργού), ώστε στην συνέχεια να διαγνωσθεί στο πρόσωπο του τρίτου η συνέργεια στη διάπραξη της παράβασης, βλ. Πέρρου Κ., «άρθρο 60» στο Φωτόπουλος Ι. (επιμ.), Κώδικας Φορολογικής Διαδικασίας, Ερμηνεία κατ’ άρθρο, Σάκκουλας, Αθήνα – Θεσσαλονίκη 2018, σ. 1695-1696.
[4] ΣτΕ 1315/1991, ΣτΕ 2056/1994.
[5] ΔΕΕ, C-481/2019, 02.02.2021, DB κατά Commissione Nazionale per la Societae la Borsa (Consob), σκ. 40.
[6] Βλ. σχετικά Anna Sakellaraki, «”You have the right to remain silent“ during punitive administrative proceedings CJEU confirms – Case C-481/19 DBv. Consob», στο https://www.europeanlawblog.eu/pub/you-have-the-right-to-remain-silent-during-punitive-administrative-proceedings-cjeu-confirms-case-c-481-19-db-v-consob/release/1 (πρόσβαση 15.12.2024).
[7] Για τα ζητήματα αυτά, βλ. αναλυτικά Θεοχαροπούλου Ε., «Είναι νόμιμη ή όχι η εφαρμογή της διετούς παράτασης της αρχικής πενταετούς παραγραφής (για καταλογισμό φόρων ή και φορολογικών κυρώσεων) που απορρέουν από το άρθρο 19 παρ. 18 του Ν. 3091/2002 υπό το καθεστώς του νέου ΚΦΕ και του ΚΦΔ και υπό το πρίσμα του Συντάγματος και της ΕΣΔΑ;», ΘΠΔΔ 8-9/2021, σ. 775-776 και τις εκεί υποσημειώσεις.
[8] Υπενθυμίζεται, εν προκειμένω, ότι η σχετική νομολογία για τις κυρώσεις που εμπίπτουν στην κατηγορία ποινικής φύσεως αφορά τα κριτήρια που διατυπώθηκαν στη γνωστή απόφαση Engel κατά Ολλανδίας (ΕΔΔΑ, αρ. προσφ. 5100-2/71, 5354/72, 5370/72, 08.06.1976, Engel και άλλοι κατά Ολλανδίας, παρ. 80 επ.), τα οποία είναι ο χαρακτηρισμός του αδικήματος ως ποινικού με βάση το εθνικό δίκαιο, η εγγενής φύση του αδικήματος και η βαρύτητα της κύρωσης την οποία κινδυνεύει να υποστεί ο ενδιαφερόμενος. Σημειωτέον ότι τα κριτήρια είναι εναλλακτικά και δεν είναι απαραίτητο να συντρέχουν διαζευκτικά. Για τα κριτήρια Engel, αντί άλλων, βλ. Ρέμελη Κ., «Το δικαίωμα εύλογης διάρκειας της διοικητικής διαδικασίας» στο ΑΠΘ, Τμήμα Νομικής (επιμ.), Χαριστήριο εις Λουκά Θεοχαρόπουλο και Δήμητρα Κοντόγιωργα-Θεοχαροπούλου, Τιμητικός Τόμος, Τόμος ΙΙΙ, Θεσσαλονίκη 2009, σ. 518-520, Σισιλιάνο Λ.-Α., «Άρθρο 6» στο Ευρωπαϊκή Σύμβαση Δικαιωμάτων του Ανθρώπου, Ερμηνεία κατ’ άρθρο, Νομική Βιβλιοθήκη, Αθήνα 2013, σ. 203-206. Με βάση τα ως άνω κριτήρια, κρίθηκαν από το ΕΔΔΑ ότι συνιστούν «ποινικές» υποθέσεις, κατά την έννοια της ΕΣΔΑ, μεταξύ άλλων, διοικητικά πρόστιμα για παράβαση της φορολογικής νομοθεσίας και της τελωνειακής νομοθεσίας. Για παράβαση της φορολογικής νομοθεσίας, βλ. ΕΔΔΑ, αρ. προσφ. 12547/86, 24.02.1994, Bendenoun κατά Γαλλίας, παρ. 47-48, ΕΔΔΑ, αρ. προσφ. 73053/01, 23.11.2006, Jussila κατά Φινλανδίας, παρ. 38, ΕΔΔΑ, αρ. προσφ. 13079/03, 16.06.2009, Ruotsalainen κατά Φινλανδίας, παρ. 46, ΕΔΔΑ, αρ. προσφ. 21539/07, 17.04.2012, Steininger κατά Αυστρίας, παρ. 36. Για τις υποθέσεις αυτές, βλ. Δημητρακόπουλο Ι., Διοικητικές Κυρώσεις και Θεμελιώδη Δικαιώματα, Σύνταγμα-ΕΣΔΑ-Δίκαιο ΕΕ, Νομική Βιβλιοθήκη, Αθήνα 2014, σ. 56-57. Για παράβαση της τελωνειακής νομοθεσίας, βλ. ΕΔΔΑ, αρ. προσφ. 35533/04, 11.01.2007, Μαμιδάκης κατά Ελλάδας, παρ. 20-21, ΕΔΔΑ, αρ. προσφ. 29829/05, 06.12.2007, Γιαννετάκη Μεταφορική ΕΠΕ κατά Ελλάδας, παρ. 19, ΕΔΔΑ, αρ. προσφ. 33997/06, 21.02.2008, παρ. 19-20. Βλ. επίσης ΣτΕ 689/2009, 3182/2010, 2067/2011, 3537/2008, 2960/2010. Για τις υποθέσεις αυτές, βλ. Δημητρακόπουλο Ι., Διοικητικές Κυρώσεις και Θεμελιώδη Δικαιώματα, ό. π., σ. 57. Μάλιστα, με την υπόθεση Jussila, το ΕΔΔΑ έκρινε ως «ποινικής φύσεως» κυρώσεις, τις διοικητικές κατά το εθνικό δίκαιο χρηματικές κυρώσεις για παράβαση φορολογικής νομοθεσίας, με βάση το κριτήριο της φύσης της παράβασης, ακόμη και εάν το ύψος τους είναι μικρό (ΕΔΔΑ, αρ. προσφ. 73053/01, 23.11.2006, Jussila κατά Φινλανδίας, βλ. σχετικά Δημητρακόπουλο Ι., Διοικητικές Κυρώσεις και Θεμελιώδη Δικαιώματα, ό.π., σ. 82.) Για συγκεντρωτική έρευνα σε όλα αυτά τα ζητήματα της νομολογίας της παρούσας υποσημ., βλ. Θεοχαροπούλου Ε., ό. π, ΘΠΔΔ 8-9/2021, σ. 774.
[9] βλ. ΕΔΔΑ, αρ. προσφ. 73053/01, 23.11.2006, Jussila κατά Φινλανδίας.
[10] ΣτΕ 615/2024 σκ. 12, σύμφωνα με την οποία «κατά την έννοια του άρθρου 5 παρ. 3 του Κ.Φ.Δ., η επίδοση των καταλογιστικών πράξεων της φορολογικής αρχής σύμφωνα με τις διατάξεις του Κ.Δ.Δ. αφορά καταρχήν τις επιδόσεις των άρθρων 53 και 54 του αυτού Κώδικα».
[11] ΔΕΕ, C-481/2019, 02.02.2021, DB κατά Commissione Nazionale per la Societae la Borsa (Consob), σκ. 40, όπου είχε κριθεί ότι «το δικαίωμα σιωπής λογικά δεν μπορεί να περιορίζεται στις ομολογίες παρανομιών ή στις δηλώσεις που στρέφονται άμεσα κατά του εξεταζομένου προσώπου, αλλά καλύπτει επίσης πληροφορίες επί πραγματικών γεγονότων που μπορούν να χρησιμοποιηθούν μεταγενέστερα προς στήριξη της κατηγορίας και ως εκ τούτου, να επηρεάσουν την καταδίκη ή την ποινή που επιβάλλεται στο πρόσωπο αυτό».
[12] ΔΕΕ, C-481/2019, 02.02.2021, DB κατά Commissione Nazionale per la Societae la Borsa (Consob), σκ. 40.
[13] Βλ. Θεοχαροπούλου Ε., ό.π., ΘΠΔΔ 8-9/2021, σ. 775, όπου στις υποσημειώσεις της (βλ. υποσημ 33) αναφέρει επίσης ότι «στην εν λόγω απόφαση, το ΔΕΕ στο πλαίσιο της εξέτασης σχετικού προδικαστικού, παρατηρεί στη σκ. 36 ότι «μολονότι η ΕΣΔΑ δεν συνιστά, ενόσω η Ένωση δεν έχει προσχωρήσει σε αυτήν, νομική πράξη τυπικώς ενταγμένη στην έννομη τάξη της Ένωσης, πρέπει εντούτοις να υπομνησθεί ότι, όπως επιβεβαιώνεται από το άρθρο 6 παραγρ. 3 ΣΕΕ, τα αναγνωρισμένα από την ΕΣΔΑ θεμελιώδη δικαιώματα αποτελούν τμήμα του δικαίου της Ένωσης ως γενικές αρχές. Επίσης, το άρθρο 52, παραγρ. 3 του Χάρτη, το οποίο ορίζει ότι τα δικαιώματα που περιλαμβάνονται σε αυτόν και αντιστοιχούν σε δικαιώματα τα οποία διασφαλίζονται στην ΕΣΔΑ έχουν την ίδια έννοια και την ίδια εμβέλεια με εκείνες που τους αποδίδει η εν λόγω Σύμβαση, αποσκοπεί στη διασφάλιση της αναγκαίας συνοχής μεταξύ των αντίστοιχων αυτών δικαιωμάτων, χωρίς να θίγει την αυτονομία του δικαίου της Ένωσης και του Δικαστηρίου (πρβλ. ΔΕΕ, C-537/2016, 20.03.2018, Garlsson Real Estate, σκ. 24 και 25)». Επιπλέον, η Θεοχαροπούλου Ε. στην ίδια ως άνω μελέτη και πάλι στην υποσημ 33, αναφέρει ότι «σύμφωνα με την σκ. 37 της ίδιας απόφασης του ΔΕΕ της 2ας Φεβρουαρίου 2021 «Κατά τις εξηγήσεις σχετικά με τον Χάρτη των Θεμελιωδών Δικαιωμάτων (ΕΕ 2007, C303, σ. 17), το άρθρο 47, β’ εδ. του Χάρτη αντιστοιχεί στο άρθρο 6 παρ. 1 της ΕΣΔΑ και το άρθρο 48 του Χάρτη είναι «το ίδιο» με το άρθρο 6 παρ. 2 και 3 της ΕΣΔΑ. Το Δικαστήριο, κατά την ερμηνεία στην οποία προβαίνει σε σχέση με τα δικαιώματα που κατοχυρώνονται στο άρθρο 47, β’ εδ. και στο άρθρο 48 του Χάρτη, πρέπει να λαμβάνει υπόψη τα αντίστοιχα δικαιώματα που κατοχυρώνονται στο άρθρο 6 της ΕΣΔΑ, ως όριο ελάχιστης προστασίας». Η Θεοχαροπούλου Ε. στην ίδια ως άνω μελέτη παραβάλει επίσης στην υποσημ. 33 σχετικά τις εξής αποφάσεις ΔΕΕ: ΔΕΕ, C-235/17, 21.05.2019, Επιτροπή κατά Ουγγαρίας, σκ. 72, ΔΕΕ, C- 511/18, C-512/18 και C-520/18, 6.10.2020, La Quadrature du Net, σκ. 124, ΔΕΕ, C-336/2019, 17.12.2020, Centraal Israelitisch Consistorie van Belge, σκ. 56.
[14] Βλ. Θεοχαροπούλου Ε., ό.π., ΘΠΔΔ 8-9/2021, σ. 776, υποσημ. 33.
[15] Βλ σχετικά Ibid, σ. 776, υποσημ. 34, όπου αναφέρεται επίσης ότι «το δικαίωμα της σιωπής θεωρείται, υπό το πρίσμα της νομολογίας του ΕΔΔΑ, ως ένας γενικός αναγνωρισμένος διεθνής κανόνας, ο οποίος βρίσκεται στην καρδιάς της δίκαιης δίκης, βλ. ΕΔΔΑ, John Murray κατά Ην. Βασιλείου, 08.02.1996, παρ. 45».
[16] ΕΔΔΑ, αρ. προσφ. 10828/84, 25.03.1993, Funke κατά Γαλλίας, παρ. 44. Για την υπόθεση Funke, βλ. Ανδρουλάκη Ι., «Άρθρο 6 παρ. 1, Οι εκφάνσεις του δικαιώματος σε μία δίκαιη δίκη που συνάγονται από τη γενική ρήτρα του άρθρου 6 παρ. 1 της ΕΣΔΑ» στο Κοτσαλής Λ. (επιμ.), Ευρωπαϊκή Σύμβαση Δικαιωμάτων του Ανθρώπου και Ποινικό Δίκαιο, Ερμηνεία και εφαρμογή των άρθρων 1-10 ΕΣΔΑ, Νομική Βιβλιοθήκη, Αθήνα 2014, σ. 430.
[17] Βλ. Θεοχαροπούλου Ε., ό.π., ΘΠΔΔ 8-9/2021, σ. 775, στην υποσημ. 33.
[18] Αντί άλλων, βλ. Ibid, σ. 773 και τις εκεί υποσημ.
[19] Βλ επί παραδείγματι αποφάσεις ΕΔΔΑ, αρ. προσφ. 71563/01, 23.10.2003, Diamantidis κατά Ελλάδας, παρ. 20 επ., ΕΔΔΑ, αρ. προσφ. 8130/78, 15.07.1982, Eckle κατά Γερμανίας, παρ. 73 (Θεοχαροπούλου Ε., ό.π., ΘΠΔΔ 8-9/2021, σ. 773).
[20] ΕΔΔΑ, αρ. προσφ. 18497/03, 21.02.2008, Ravon κατά Γαλλίας, ΕΔΔΑ, αρ.προσφ.13972/88, 24.11.2003, Imbroscia κατά Ελβετίας.
[21] ΕΔΔΑ, αρ. προσφ. 34619/97, 23.07.2002, Janosevic κατά Σουηδίας.
[22] Ρέμελης Κ., «Το δικαίωμα εύλογης διάρκειας της διοικητικής διαδικασίας», ό.π., σ. 528.
[23] Βλ. Θεοχαροπούλου Ε., ό.π., ΘΠΔΔ 8-9/2021, σ. 772-776. Εκεί αναπτύσσεται η συγκεκριμένη θέση με επιχειρηματολογία που στηρίζεται σε θεωρία και νομολογιακές τάσεις.
[24] Η πάγια νομολογία του ΕΔΔΑ ρητά εξαιρεί τις υποθέσεις καταβολής φόρων από το πεδίο εφαρμογής του άρθρου 6 που αφορά δικαιώματα και υποχρεώσεις αστικής φύσεως ή κατηγορία ποινικής φύσεως. Ειδικότερα, το ΕΔΔΑ επεσήμανε στην υπόθεση Ferrazzini κατά Ιταλίας, ότι ο δημόσιος χαρακτήρας της σχέσης μεταξύ του φορολογουμένου και της φορολογικής αρχής παραμένει κυρίαρχος, βλ. ΕΔΔΑ, αρ. προσφ. 44759/98, 12.07.2001, Ferrazzini κατά Ιταλίας, ΕΔΔΑ, αρ. προσφ. 36985/97, 23.07.2002, Vastberga Taxi Aktiebolag and Vulic κατά Σουηδίας, παρ. 75, ΕΔΔΑ, αρ. προσφ. 62023/00, 13.01.2005, Emesa Sugar NV κατά Ολλανδίας. Βλ. επίσης Σισιλιάνο Λ.-Α., «Άρθρο 6» στο Ευρωπαϊκή Σύμβαση Δικαιωμάτων του Ανθρώπου, Ερμηνεία κατ’ άρθρο, Νομική Βιβλιοθήκη, Αθήνα 2013, σ. 198. Εντούτοις, σε προγενέστερη νομολογία του, το ΕΔΔΑ είχε αναγνωρίσει το δικαίωμα σε ταχεία δίκη στις φορολογικές διαφορές, εάν αφορούν επιστροφή αχρεωστήτως καταβληθέντος φόρου, βλ. ΕΔΔΑ, αρ. προσφ. 21319/93, 21449/93, 21675/93, 23.10.1997, National and Provincial Building Society και λοιποί κατά Ην. Βασιλείου. Συνεπώς, δεν αποκλείεται, όπως σημειώνει η γράφουσα σε προηγούμενη μελέτη της (βλ. της ιδίας, όπ.π., ΘΠΔΔ 8-9/2021, σ. 774) να σημειωθεί εκ νέου μεταστροφή στη νομολογία του ΕΔΔΑ.
[25] Pistone P., «General Report» στο Tax Procedures, EATLP Annual Congress Madrid, 6-8 June 2019, Vol. 18, IBFD, σ. 16, πρβλ. Krumm Μ., «Germany», στο Tax Procedures, σ. 521.
[26] Σισιλιάνος Λ.-Α., «Άρθρο 6», ό.π., σ. 191, ο οποίος παραπέμπει ενδεικτικά στην απόφαση ΕΔΔΑ, αρ. προσφ. 26766/05, 22228/06, 15.12.2011, Al–Khawaja and Tahery κατά Ην. Βασιλείου.
[27] Σαρμάς Ι., «Η δίκαιη δίκη (άρθρο 6, παράγραφος 1 της Σύμβασης της Ρώμης)» στο Κτιστάκι Γ. (επιμ.), Η επίδραση της Ευρωπαικής Σύμβασης των Δικαιωμάτων του Ανθρώπου στην ερμηνεία και εφαρμογή του ελληνικού δικαίου, Σάκκουλας, Αθήνα 2002, σ. 154, Σισιλιάνος Λ.-Α., «Άρθρο 6», ό.π., σ. 194, Χρυσανθάκης Χ., Γαλάνη Ε. και Πανταζόπουλος Π., «Εισηγήσεις Συνταγματικού Δικαίου, Οργάνωση του Κράτους, Ατομικά και Κοινωνικά Δικαιώματα, ΕΣΔΑ», Νομική Βιβλιοθήκη, Αθήνα 2007, σ. 284. Βλ σχετικά Θεοχαροπούλου Ε., ό.π., ΘΠΔΔ 8-9/2021, σ. 773.
[28] Βλ. Θεοχαροπούλου Ε., ό.π., ΘΠΔΔ 8-9/2021, σ. 772, με περαιτέρω παραπομπές ως ακολούθως σε: Σισιλιάνος Λ.-Α., «Άρθρο 6» στο Σισιλιάνος Λ.-Α. (επιμ.), Ευρωπαϊκή Σύμβαση Δικαιωμάτων του Ανθρώπου, Ερμηνεία κατ’ άρθρο, Νομική Βιβλιοθήκη, Αθήνα 2013, σ. 191, ο οποίος παραπέμπει στις αποφάσεις ΕΔΔΑ, αρ. προσφ. 2689/65, 17.01.1970, Delcourt κατά Βελγίου, παρ. 25 και ΕΔΔΑ, αρ. προσφ. 4451/70, 21.02.1975, Golder κατά Ην. Βασιλείου, παρ. 34, αναφορικά με τη διασταλτική ερμηνεία του άρθρου 6 της ΕΣΔΑ. Επίσης, ο ίδιος παραπέμπει στην απόφαση ΕΔΔΑ, αρ. προσφ. 21272/03, 02.11.2010, Sakhnovskiy κατά Ρωσίας, παρ. 99-107, αναφορικά με την ερμηνεία του ΕΔΔΑ, ώστε να προσδώσει «χρήσιμο αποτέλεσμα» στις διατάξεις του άρθρου 6.
[29] Σισιλιάνος Λ.-Α., «Άρθρο 6», ό.π., σ. 191, ο οποίος παραπέμπει ενδεικτικά στην απόφαση ΕΔΔΑ, αρ. προσφ. 26766/05, 22228/06, 15.12.2011, Al–Khawaja and Tahery κατά Ην. Βασιλείου.
[30] Θεοχαροπούλου Ε., Η Φορολογία Εισοδήματος από Ηλεκτρονικό Εμπόριο, Σάκκουλας, Αθήνα-Θεσσαλονίκη 2007, σ. 186 με περαιτέρω υποσημειώσεις σε Δαγτόγλου Π., Συνταγματικό Δίκαιο, Ατομικά Δικαιώματα, Α΄, Σάκκουλας, Αθήνα-Θεσσαλονίκη 2005, σ. 422 και γενικά Τσίρη Π., Η συνταγματική κατοχύρωση του δικαιώματος του απορρήτου της επικοινωνίας, 2002 (passim) και Τάχο Α., Το απαραβίαστον του απορρήτου των επιστολών και της εν γένει ανταποκρίσεως, 1967 (passim), Μαυριά Κ., Το συνταγματικό δικαίωμα του ιδιωτικού βίου, Σάκκουλας, Αθήνα-Θεσσαλονίκη. Βλ. επίσης Χρυσόγονο Κ./Βλαχόπουλο Σ., Ατομικά και Κοινωνικά Δικαιώματα, Νομική Βιβλιοθήκη, Αθήνα 2017, σ. 300 επ.
[31] Δαγτόγλου Π., Συνταγματικό Δίκαιο, Ατομικά Δικαιώματα, Α΄, ό.π., σ. 424.
[32] Χρυσόγονος Κ., Ατομικά και Κοινωνικά δικαιώματα, ό.π., σ.259.
[33] Βλ. Θεοχαροπούλου Ε., Η Φορολογία Εισοδήματος από Ηλεκτρονικό Εμπόριο, ό.π., σ. 186-187 και τις εκεί υποσημειώσεις.
[34] Πρβλ. Δαγτόγλου Π., Συνταγματικό Δίκαιο, Ατομικά Δικαιώματα, Α΄, ό.π., σ. 419.
[35] Θεοχαροπούλου Ε., Η Φορολογία Εισοδήματος από Ηλεκτρονικό Εμπόριο, ό.π., σ. 188, και τις εκεί υποσημ.
[36] Χρυσόγονος Κ., Ατομικά και Κοινωνικά Δικαιώματα, ό.π., σ. 259.
[37] Καράκωστας Ι., «Δίκαιο & Internet, Νομικά Ζητήματα του Διαδικτύου», Δίκαιο και Οικονομία, Π. Ν. Σάκκουλας, Αθήνα-Κομοτηνή, 2003, σ. 141, Δαγτόγλου Π., Συνταγματικό Δίκαιο, Ατομικά Δικαιώματα, Α΄, ό.π., σ. 425. Για τη τριτενέργεια εν γένει, βλ. άρθρο 25 παρ. 1 του Συντάγματος, Δαγτόγλου Π., Συνταγματικό Δίκαιο, Ατομικά Δικαιώματα, Α΄, ό.π., σ. 121. Βλ. επίσης, Κασιμάτη Γ., «Το ζήτημα της “τριτενέργειας” των ατομικών και κοινωνικών δικαιωμάτων», ΤοΣ, 1981, σ. 1 επ., Μαυριά Κ., Το συνταγματικό δικαίωμα του ιδιωτικού βίου, ό.π., σ. 182-185 επ., 195-196, Μανιτάκη Α., «Η επίδραση του Συντάγματος στις ιδιωτικές έννομες σχέσεις» στο Χαριστήρια στον Ι. Δεληγιάννη (ανάτυπο), ΑΠΘ, Θεσσαλονίκη 1992, σ. 247-284 (ιδίως σ. 278-284), Ηλιοπούλου-Στράγγα Τ., Η “τριτενέργεια” των ατομικών και κοινωνικών δικαιωμάτων του Συντάγματος του 1975, Σάκκουλας, Αθήνα 1990, Μητσόπουλο Γ., «“Τριτενέργεια” και “αναλογικότητα” ως διατάξεις του αναθεωρηθέντος Συντάγματος», ΔτΑ 2002, σ. 641, Ανθόπουλο Χ., «Η τριτενέργεια των θεμελιωδών δικαιωμάτων ως συνταγματική αρχή», ΔτΑ 2002, σ. 677.
[38] Χρυσόγονος Κ./Βλαχόπουλος Σ., Ατομικά και Κοινωνικά Δικαιώματα, ό.π., σ. 301.
[39] Χρυσόγονος Κ./Βλαχόπουλος Σ., Ατομικά και Κοινωνικά Δικαιώματα, ό.π., σ. 302.
[40] Idem.
[41] Θεοχαροπούλου Ε., Η Φορολογία Εισοδήματος από Ηλεκτρονικό Εμπόριο, ό.π., σ. 189-190 και τις εκεί υποσημ.
[42] ΑΠ 1/2001 Ολ., βλ. επίσης Βενιζέλο Ε., Γενική Εισήγηση της πλειοψηφίας προς τη Ζ΄ Αναθεωρητική Βουλή, έκδοση εργασίας, 2000, σ. 30-31, Πρακτικά Επιτροπής Αναθεώρησης του Συντάγματος, σ. 87, βλ. επίσης Χαραλαμπάκη Α., «Το αξιόποινο των υποκλοπών και η δικονομική μεταχείριση του προϊόντος τους», ΝoΒ 2002, σ. 1067 όπου παράλληλα, γίνεται αναφορά σε παλαιότερη ακόμη νομολογία του Αρείου Πάγου που απαραδέκτως επέτρεπε την χρήση προϊόντων υποκλοπής στο πλαίσιο αστικής και ποινικής δίκης, ό.π., σ. 1065. Για την προγενέστερη νομολογία και τη θεωρία, στο πεδίο των αστικών διαφορών, βλ. Καλαβρό Κ., Η μαγνητοταινία στην πολιτική δίκη, Σάκκουλας, Αθήνα 1991, Καΐση Α., Παράνομα αποδεικτικά μέσα, Σάκκουλας, Αθήνα 1986, Φαλτσή-Γέσιου Π., Δίκαιο Αποδείξεως, Σάκκουλα Αθήνα-Θεσσαλονίκη 1986, σ. 87-89, Νίκα Ν., Πολιτική Δικονομία ΙΙ, Σάκκουλας, Αθήνα-Θεσσαλονίκη, 2005, σ. 415-419.
[43] Για την αρχή της αναλογικότητας, βλ. Ορφανουδάκη Σ., Η αρχή της αναλογικότητας, Σάκκουλας, Αθήνα-Θεσσαλονίκη 2003.
[44] Ηλιοπούλου- Στράγγα Τ., «Η χρήση παρανόμως κτηθέντων αποδεικτικών μέσων προς αθώωση του κατηγορουμένου μετά την Αναθεώρηση (2001) του Συντάγματος», ΠΟΙΝΛΟΓ 2002, σ. 2175-2220, Ορφανουδάκη Σ., Η αρχή της αναλογικότητας, ό.π., σ. 149 επ., Κοντιάδη Ξ. (επιμ.), Πέντε χρόνια μετά τη συνταγματική αναθεώρηση του 2001, Α΄, Σάκκουλας, Αθήνα-Κομοτηνή 2006, σ. 66-7.
[45] Βλ. αντί άλλων Χρυσόγονο Κ., Ατομικά και Κοινωνικά Δικαιώματα, ό.π., σ. 264-267.
[46] Βλ. ΑΠ 42/2004, ΕλλΔνη 2004, σ. 1557 επ. όπου εκρίθη ότι κάμπτεται ο κανόνας του άρθρου 19 παρ. 3 του Συντάγματος, όταν το παρανόμως κτηθέν αποδεικτικό μέσο είναι το μόνο προτεινόμενο από τον κατηγορούμενο αποδεικτικό μέσο της αθωότητας του, ενώ τίθενται σε διακινδύνευση τα έννομα αγαθά της ζωής, της τιμής και της ελευθερίας. Πρβλ. και ΣτΕ 3922/2005, όπου αναφέρεται ότι καθίσταται επιτρεπτή η χρήση αθεμίτως κτηθέντων αποδεικτικών μέσων, μόνο όταν επιδιώκεται η προστασία συνταγματικά υπέρτερου έννομου αγαθού (όπως η ανθρώπινη ζωή) του προσώπου που κάνει χρήση σε σχέση με τα αγαθά των άρθρων 9, 9Α και 19 του Συντάγματος.
[47] Θεοχαροπούλου Ε., Η Φορολογία Εισοδήματος από Ηλεκτρονικό Εμπόριο, ό.π., σ. 189-190 και τις εκεί υποσημ.
[48] ΑΠ 653/2013, 34/2011, 711/2011, 840/2011, 1202/2011, 1323/2011, 928/2010, 1564/2010, βλ. Θεοχαροπούλου Ε., Φορολογική Διαφάνεια και Ανταλλαγή Πληροφοριών, Αφοι Κυριακίδη, Θεσσαλονίκη 2016, σ. 385.
[49] Δαλακούρα Θ., «Η αποδεικτική απαγόρευση αξιοποιήσεως των αθέμιτων φωνοληψιών και απεικονίσεων κατ’ άρθρο 370δ παρ. 2 ΠΚ (Άρθρο 31 Ν. 1941/1991)», Υπεράσπιση 1992, σ. 25 επ., Του Ιδίου, «Απαγορευμένα αποδεικτικά μέσα: Δογματικές βάσεις για τη θεμελίωση των αποδεικτικών απαγορεύσεων στην ποινική δίκη», ΠοινΧρ 1996, σ. 321 επ., Θεοχαροπούλου Ε., Φορολογική Διαφάνεια και Ανταλλαγή Πληροφοριών, ό.π., σ. 386.
[50] ΑΠ 611/2006, Διαταγή Εισαγγελέα Εφετών Πειραιά 110/2009, ΓνΑντεισαγγΑΠ 14/2020, πρβλ. ΑΠ 171/2017, 277/2014, 653/2013, 1202/2011.
[51] ΓνΑντεισαγγΑΠ 14/2020.
[52] Δαλακούρας Θ, «Οι αποδεικτικές απαγορεύσεις ως σύγχρονο νομοθετικό και νομολογιακό διακύβευμα», ΠοινΧρ 2024, τ. 1, σ. 4.
[53] Idem.
[54] Ibid, σ. 9.
[55] Ibid, σ. 9-10.
[56] Θεοχαροπούλου Ε., Φορολογική Διαφάνεια και Ανταλλαγή Πληροφοριών, ό.π., σ. 385-386.
[57] Τέτοια επιχειρηματολογία προβάλλεται από Ναζίρη Ι., «Μηχανισμοί διεθνούς συνεργασίας» στο Καιάφα- Γκμπάντι Μ. (επιμ.), Οικονομικό έγκλημα & Διαφθορά στο Δημόσιο Τομέα, Π.Ν. Σάκκουλας, Αθήνα 2014, σ. 986-987.
[58] Θεοχαροπούλου Ε., Φορολογική Διαφάνεια και Ανταλλαγή Πληροφοριών, ό.π., σ. 385-386.
[59] Πρβλ. Καμτσίδου Ι, «Η συνταγματική προστασία της ιδιωτικότητας στο δημόσιο χώρο, εις Παραβίαση της ιδιωτικότητας- οι κάμερες», ΕΝΟΒΕ 2009, σ. 50 επ.
[60] Πρβλ. Χρυσόγονο Κ./Βλαχόπουλο Σ., Ατομικά και Κοινωνικά Δικαιώματα, ό.π., σ. 306-307, οι οποίοι διατυπώνουν την ίδια θέση για τη διάταξη που προηγήθηκε του άρθρου 14 του ν. 4637/2019 και που είχε το ίδιο πνεύμα με αυτό, δηλαδή το άρθρο 65 του ν. 4356/2015, για το οποίο όμως παράλληλα, παρατηρούν ότι δύναται να θεωρηθεί δικαιολογημένο δικαιοπολιτικά.
[61] Δαλακούρας Θ, «Οι αποδεικτικές απαγορεύσεις ως σύγχρονο νομοθετικό και νομολογιακό διακύβευμα», ό.π., σ. 9.
[62] Γιαννακόπουλος Κ., «Το δημόσιο συμφέρον υπό το πρίσμα της οικονομικής κρίσης – Σκέψεις με αφορμή τις αποφάσεις ΣτΕ Β’ 693/2011, ΣτΕ ΣΤ’ 1620/2011 και ΣτΕ Α’ 2094/2011», Εφημ ΔΔ 1/2012, σ. 107.
Η Ελένη Θεοχαροπούλου είναι Καθηγήτρια Φορολογικού και Δημοσιονομικού Δικαίου στη Νομική Σχολή του Δημοκρίτειου Πανεπιστημίου Θράκης (ΔΠΘ), δικηγόρος παρ’ Αρείω Πάγω, μέλος του Ανώτατου Ειδικού Δικαστηρίου και μέλος του Advisory Scientific Council της Tax Academy του Διεθνούς Οργανισμού EPLO. Είναι Διδάκτορας Νομικής του Πανεπιστημίου Panthéon-Assas (Paris II). Διδάσκει σε προπτυχιακό και μεταπτυχιακό επίπεδο τα μαθήματα του Φορολογικού και Δημοσιονομικού Δικαίου, καθώς και στο Διιδρυματικό Μεταπτυχιακό «Δίκαιο και Πληροφορική» της Νομικής Σχολής του ΔΠΘ σε συνεργασία με το Τμήμα Εφαρμοσμένης Πληροφορικής του Πανεπιστημίου Μακεδονίας. Έχει συγγραφικό έργο στη γαλλική, την ελληνική και την αγγλική γλώσσα. Στα βιβλία της περιλαμβάνονται «La fiscalité de la propriété littéraire et artistique. Étude comparée des droits français et hellénique» (2002), «Η φορολογία του εισοδήματος από ηλεκτρονικό εμπόριο» (2007), «Φορολογική διαφάνεια και ανταλλαγή πληροφοριών σε καιρούς δημοσιονομικής και παγκόσμιας οικονομικής κρίσης» (2016) και «Η άμεση φορολογία της ψηφιακής οικονομίας και η δημιουργία αξίας» (2021).