Το ψηφιακό τέλος συναλλαγής

Εισαγωγή

Στις 3 Ιουλίου του 2024  από το γραφείο τύπου του Υπουργείου Εθνικής Οικονομίας και Οικονομικών, ανακοινώθηκε  νομοθετική πρωτοβουλία με αντικείμενο την κατάργηση του τέλους χαρτοσήμου για πάνω από 600 συναλλαγές και την αντικατάστασή του από το ψηφιακό τέλος συναλλαγής. Βάσει της σχετικής ανακοίνωσης, το νέο νομοθετικό πλαίσιο επρόκειτο να αντιμετωπίσει παθογένειες που είχαν εντοπιστεί υπό το καθεστώς του απαρχαιωμένου τέλους χαρτοσήμου, κινούμενο κατά βάση στους ακόλουθους, τρεις πυλώνες. Πρώτον, στον εκσυγχρονισμό του υφιστάμενου νομοθετικού πλαισίου, αλλά και της λειτουργίας της Δημόσιας Διοίκησης, δεύτερον στην εμπέδωση της ασφάλειας δικαίου, μέσω της ρητής και περιοριστικής απαρίθμησης των συναλλαγών που θα εμπίπτουν στο πεδίο εφαρμογής του νέου  φόρου, του σαφούς καθορισμού των υπόχρεων στο φόρο προσώπων, καθώς και των διαδικασιών δήλωσης και απόδοσής του και τρίτον στην αντιμετώπιση φαινομένων φοροαποφυγής, τα οποία κατά βάση εκμεταλλεύονταν το κριτήριο της χωρικότητας -δηλαδή του τόπου κατάρτισης των συναλλαγών- για τον προσδιορισμό του πεδίου εφαρμογής της φορολογίας χαρτοσήμου. Πράγματι, τον Σεπτέμβριο του ίδιου έτους, δημοσιεύθηκε ο νόμος 5135/2024 (ΦΕΚ Α’ 147/16.9.2024) με τίτλο «Ψηφιακό τέλος συναλλαγής και άλλες διατάξεις», βάσει του οποίου το τέλος χαρτοσήμου καταργείται και αντικαθίσταται από το ψηφιακό τέλος συναλλαγής[1], το οποίο επιβάλλεται επί πράξεων, συμβάσεων και συναλλαγών, οι οποίες εμπίπτουν στο πεδίο εφαρμογής του νέου φόρου και καταρτίζονται ή διενεργούνται από την 1η Δεκεμβρίου 2024 και έπειτα[2].

Ο νέος νόμος επιβεβαίωσε τη σχετική ανακοίνωση. Έτσι, χάριν της ασφάλειας δικαίου, που αναδείχθηκε σε θεμελιώδη σκοπό του[3], στο πεδίο εφαρμογής του  ψηφιακού τέλους συναλλαγής εντάσσονται μόνο οι σε αυτόν περιοριστικά αναφερόμενες συναλλαγές, εφόσον ένα τουλάχιστον συμβαλλόμενο μέρος έχει τη φορολογική του κατοικία στην Ελλάδα ή εφόσον διαθέτει στη χώρα μας μόνιμη εγκατάσταση κατά την έννοια του άρθρου  6 του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος και η συναλλαγή συνδέεται με τη δραστηριότητα της μόνιμης εγκατάστασης στην Ελλάδα. Κατά τούτο, το ψηφιακό τέλος συναλλαγής ως προς τον προσδιορισμό του πεδίου εφαρμογής του, αποδεσμεύεται από το κριτήριο της χωρικότητας που χαρακτήριζε το προγενέστερο καθεστώς των τελών χαρτοσήμου και το οποίο είχε αποτελέσει αντικείμενο καταστρατηγήσεων. Περαιτέρω, στην Αιτιολογική Έκθεση του νέου νόμου εντοπίζεται η πρόθεση  απεμπόλησης  -ως ενός βαθμού- της τυπικότητας  που διέκρινε τη φορολογία χαρτοσήμου, καθόσον, επισημαίνεται ότι η αντικατάσταση του Κώδικα Νόμων Τελών Χαρτοσήμου (στο εξής Κ.Ν.Τ.Χ.) κρίνεται ως αναγκαία,  λόγω του απαρχαιωμένου χαρακτήρα των διατάξεών του που δεν απηχούν τα τρέχοντα συναλλακτικά δεδομένα, γεγονός που επιρρωνύεται εκ του ότι  το τέλος χαρτοσήμου επιβάλλονταν «(…) μόνο επί γραπτών συμβάσεων που έχουν καταρτισθεί στην Ελλάδα, με αποτέλεσμα να μην είναι κρίσιμος ο χαρακτήρας της σύμβασης ή συναλλαγής για την επιβολή του τέλους, αλλά μόνο ο τύπος με τον οποίο αυτή περιβάλλεται.»[4].  Παραμένοντας στο πεδίο εφαρμογής, στον νόμο 5135/2024 αποτυπώνονται σε διακριτά κεφάλαια, οι κατηγορίες συναλλαγών επί των οποίων επιβάλλεται το τέλος. Ειδικότερα, στο Κεφάλαιο Β’ (άρθρα 6-21) αποτυπώνονται οι συναλλαγές μεταξύ ιδιωτών (φυσικών και νομικών προσώπων) που υπόκεινται σε αναλογικό  ψηφιακό τέλος συναλλαγής. Το Κεφάλαιο Γ’  (άρθρα 22-29) αφορά στις συναλλαγές με το Δημόσιο και τους Φορείς Γενικής Κυβέρνησης που υπόκεινται σε αναλογικό ψηφιακό τέλος συναλλαγής, ενώ το Κεφάλαιο Δ’ (άρθρο 30) στις συναλλαγές εκείνες που υπόκεινται σε πάγιο ψηφιακό τέλος συναλλαγής.  Αν και η διάκριση σε συναλλαγές που υπόκεινται σε πάγια  ή αναλογικά τέλη, καθώς και σε συναλλαγές μεταξύ ιδιωτών ή ιδιωτών και Δημοσίου, ήταν ήδη γνωστή και στο πλαίσιο της φορολογίας χαρτοσήμου, εντούτοις, αναμφίβολα ο νέος νόμος αποτυπώνει μια πιο συστηματική και σαφή καταγραφή των συναλλαγών που εμπίπτουν στο πεδίο εφαρμογής του. Χωρίς τη ρητή αναφορά τους στο κείμενο του ν. 5135/2024, όπως τονίζεται και στην Αιτιολογική Έκθεση, εκφεύγουν από το πεδίο εφαρμογής του νέου ψηφιακού τέλους σημαντικές συναλλαγές όπως, το χρησιδάνειο, οι ασφαλιστικές συναλλαγές, η σύσταση και αύξηση κεφαλαίου μη κερδοσκοπικών προσώπων/οντοτήτων, οι ενέγγυες πιστώσεις τραπεζών υπέρ εισαγωγέων, οι συμβατικοί τόκοι δανείων  και πιστώσεων, οι συναλλαγές που αφορούν σε χαρτόσημα επί παραβόλων (όπως άδεια γάμου και επαγγελματικές άδειες) και οι συναλλαγές στις οποίες επιβάλλονταν τέλος χαρτοσήμου 2,4% ή 3,6%  επί κρατήσεων που αφορούν το Δημόσιο ή ΝΠΔΔ, όπως το  χαρτόσημο επί των κρατήσεων υπέρ του Εθνικού Οργανισμού Φαρμάκων, του Ταμείου Χρηματοδότησης Δικαστικών Κτηρίων  και της Ενιαίας Αρχής Δημοσίων Συμβάσεων[5]. Επιπλέον, χάριν και πάλι της ασφάλειας δικαίου, εξαιρούνται ρητά του πεδίου εφαρμογής του ψηφιακού τέλους, οι συναλλαγές εκείνες που υπόκεινται σε Φ.Π.Α., σε φόρο κληρονομιών, δωρεών, γονικών παροχών, και κερδών από τυχερά παίγνια, σε φόρο μεταβίβασης ακινήτων, οι συναλλαγές που υπάγονται στο πεδίο εφαρμογής του Δεύτερου και Τρίτου Μέρους του ν. 1676/1986 (ΦΕΚ Α΄204), καθώς και όσες υπόκεινται στο τέλος μεταβίβασης αυτοκίνητου οχήματος[6].

Στο άρθρο 4 παρ. 1 του ν. 5135/2024 καθορίζεται -με την επιφύλαξη τυχόν διαφορετικής ειδικότερης ρύθμισης του ίδιου νόμου- το υποκείμενο στο τέλος πρόσωπο ανά κατηγορία συναλλαγών. Έτσι, μεταξύ ιδιωτών, υποκείμενο πρόσωπο είναι κατά βάση ο λήπτης της χρηματικής παροχής ή ο «ωφελούμενος» από τη συναλλαγή, στις συναλλαγές μεταξύ Δημοσίου και Φορέων Γενικής Κυβέρνησης με λοιπούς συναλλασσόμενους, υποκείμενοι είναι πάντα οι τελευταίοι, ενώ επί των πράξεων του άρθρου 30  υποκείμενος στο τέλος είναι ο αιτούμενος τη διοικητική άδεια ή την έκδοση άλλου διοικητικού εγγράφου. Στην παρ. 2 του ίδιου άρθρου προβλέπονται ορισμένες υποκειμενικές/προσωπικές απαλλαγές από το τέλος, οι οποίες ίσχυαν και υπό το καθεστώς των τελών χαρτοσήμου^[7]. Στην παρ. 4 καθορίζονται τα υπόχρεα για την υποβολή της δήλωσης και απόδοσης του τέλους πρόσωπα, τα οποία κατά βάση ταυτίζονται με τα υποκείμενα στο τέλος πρόσωπα, εκτός και αν: α) ο ένας συμβαλλόμενος που κανονικά θα ήταν υποκείμενος στο φόρο, είναι φορολογικός κάτοικος αλλοδαπής χωρίς μόνιμη εγκατάσταση στην Ελλάδα, οπότε υπόχρεος στην δήλωση και απόδοση του τέλους είναι ο έτερος συναλλασσόμενος φορολογικός κάτοικος Ελλάδας ή η μόνιμη εγκατάσταση αλλοδαπής επιχείρησης στην Ελλάδα ή β) το ένα εκ των συμβαλλόμενων μερών είναι φυσικό πρόσωπο και το άλλο συμβαλλόμενο πρόσωπο είναι νομικό πρόσωπο ή νομική οντότητα, οπότε υπόχρεος δήλωσης και απόδοσης  του τέλους είναι πάντα το συμβαλλόμενο νομικό πρόσωπο ή οντότητα. Στην παρ. 5 αποτυπώνονται ρυθμίσεις αναφορικά με το οικονομικό βάρος της δαπάνης του ψηφιακού τέλους συναλλαγής,  οι οποίες σε γενικές γραμμές ίσχυαν και υπό το καθεστώς της φορολογίας χαρτοσήμου.

Στο άρθρο 5 περιλαμβάνονται ρυθμίσεις για τις διαδικασίες δήλωσης, απόδοσης και επιστροφής του ψηφιακού τέλους συναλλαγής που διενεργούνται ψηφιακά. Το άρθρο 6, το οποίο τιτλοφορείται «γενικές αρχές», επί της ουσίας περιλαμβάνει ρυθμίσεις περί της επιβολής του νέου ψηφιακού τέλους σε ειδικές περιπτώσεις, όπως αυτή της κατάρτισης των συμβάσεων υπό αίρεση, όρο ή προθεσμία, των παρεπόμενων συμφώνων και των τροποποιητικών συμβάσεων, οι οποίες σε γενικές γραμμές ίσχυαν και υπό το καθεστώς των τελών χαρτοσήμου.

Οι σχετικές περί της θέσπισης του νέου ψηφιακού τέλους συναλλαγής ρυθμίσεις ολοκληρώνονται με τα άρθρα 31, 32 και 33, τα οποία απαρτίζουν το Ε’ Κεφάλαιο του ν. 5135/2024 και αποτυπώνουν εξουσιοδοτικές, μεταβατικές και καταργούμενες διατάξεις αντιστοίχως.

Με βάση τα προεκτεθέντα, το νέο ψηφιακό τέλος συναλλαγής θα μπορούσαμε να ισχυριστούμε ότι αποτελεί μία μετεξέλιξη του τέλους χαρτοσήμου, στο μέτρο που σε γενικές γραμμές υφίσταται σημαντικού βαθμού ταύτιση των ουσιωδών στοιχείων που χαρακτηρίζουν τις δύο αυτές φορολογικές επιβαρύνσεις. Η πλέον σημαντική διαφοροποίηση συνίσταται στο σαφώς περιορισμένο αντικείμενο του νέου ψηφιακού τέλους. Ο περιορισμός του πεδίου εφαρμογής της εν λόγω φορολογικής επιβάρυνσης επί των συναλλαγών, δεν συνιστά ένα καινοφανές φαινόμενο που εισήχθη το πρώτον με το ν.  5135/2024, αντιθέτως το νέο αυτό νομοθετικό πλαίσιο έρχεται να επιβεβαιώσει μια συνεχώς εντεινόμενη τάση, της οποίας οι απαρχές εντοπίζονται ήδη από την καθιέρωση του Φ.Π.Α. ως γενικού φόρου στη δαπάνη, δυνάμει του ν. 1642/1986, οπότε και το πεδίο εφαρμογής της φορολογίας χαρτοσήμου περιορίστηκε σημαντικά[8].  Η φορολογία χαρτοσήμου, έχοντας υποστεί σοβαρή κριτική ως απαρχαιωμένη, με αρνητικές συνέπειες για τις συναλλαγές, αλλά και ως μη αποδοτική αναλογικά με το κόστος που συνεπάγεται για το Κράτος ο βεβαιωτικός έλεγχός της, αναμένονταν εδώ και πολλά έτη ότι θα καταργηθεί[9], με τις σχετικές συζητήσεις να εντείνονται τα τελευταία χρόνια. Ο ν. 5135/2024 δεν επέφερε την προσδοκώμενη ολική κατάργηση του εν λόγω φόρου, αλλά κινήθηκε στη λογική του εξορθολογισμού του, αξιολογώντας ότι η εμπέδωση της ασφάλειας δικαίου και ο εκσυγχρονισμός των διαδικασιών,  θα ενισχύσει  την εισπραξιμότητά του, ευνοώντας ταυτόχρονα τις συναλλαγές, αλλά και τις επενδύσεις σε ένα μακροπρόθεσμο πλαίσιο[10].  Τούτου δοθέντος, αποκτά ιδιαίτερα πρακτικό και θεωρητικό ενδιαφέρον να διερευνηθεί αφενός το νέο αυτό νομοθετικό πλαίσιο υπό το πρίσμα των επιδιωκόμενων σκοπών του και αφετέρου το εάν υπό τα νέα δεδομένα παραμένει επίκαιρη η συζήτηση περί της ολικής κατάργησης της επίμαχης φορολογικής επιβάρυνσης.

1. Το Ψηφιακό Τέλος Συναλλαγής και οι σκοποί του ν. 5135/2024

1.1. Ο εκσυγχρονισμός

Ο χαρακτηρισμός του νέου τέλους επί των συναλλαγών ως «ψηφιακού» δεν συνιστά προσδιοριστικό στοιχείο  του πεδίου εφαρμογής του, καθόσον σε αυτό εντάσσονται οι περιοριστικά απαριθμούμενες συμβάσεις,  συναλλαγές και πράξεις ανεξάρτητα από τον εάν αυτές καταρτίζονται ή εκτελούνται με ψηφιακά μέσα. Aντιθέτως, ο ανωτέρω χαρακτηρισμός απηχεί τον τρόπο δήλωσης και απόδοσης του τέλους, ο οποίος σύμφωνα με το άρθρο 2 περ. α) του ν. 5135/2024 διενεργείται ψηφιακά.  Η νομοθετική αυτή επιλογή, κινείται στη λογική της διασφάλισης της ουδετερότητας της επίμαχης φορολογικής επιβάρυνσης, ακολουθώντας τη διατυπωθείσα σε διεθνές επίπεδο παραδοχή σύμφωνα με την οποία η  ψηφιακή οικονομία, στην ουσία δεν αποτελεί ένα διακριτό τμήμα της οικονομικής ζωής, αλλά ταυτίζεται με την ίδια την έννοια της οικονομίας σε ένα γενικότερο πλαίσιο, με συνέπεια να μην χρήζει ειδικότερων ρυθμίσεων  σε ό, τι αφορά στη φορολόγησή της^[11]. Περαιτέρω, ο αμιγώς ψηφιακός τρόπος απόδοσης και δήλωσης του επίμαχου τέλους, συνιστά  αναμφίβολα εκσυγχρονισμό και απλούστευση των σχετικών διαδικασιών, εντούτοις δεν δύναται να εκληφθεί ως εγγενές γνώρισμα της επίμαχης φορολογικής επιβάρυνσης, καθόσον αφενός εντάσσεται ως μέτρο στην ευρύτερη προσπάθεια ψηφιοποίησης των διαδικασιών της Δημόσιας Διοίκησης και αφετέρου, ήδη υπό το καθεστώς του καταργηθέντος τέλους χαρτοσήμου είχαν  θεσπιστεί διαδικασίες για την ψηφιακή δήλωση και καταβολή του[12].

Καινοτομία του ν. 5135/2024 σε σχέση με το προγενέστερο καθεστώς, συνιστά αναμφίβολα, η αποδέσμευση από τη «χωρικότητα» που χαρακτήριζε τη φορολογία χαρτοσήμου. Η σχετική νομοθετική επιλογή ως προς τον καθορισμό του πεδίου εφαρμογής του νέου τέλους, σύμφωνα με την ανακοίνωση του  Υπουργείου Εθνικής Οικονομίας και Οικονομικών, συνδέθηκε με τον σκοπό της καταπολέμησης  φαινομένων φοροαποφυγής. Εντούτοις, -όπως εύστοχα έχει επισημανθεί στη θεωρία- η εξάλειψη του κριτηρίου της χωρικότητας  φαίνεται ότι ταυτοχρόνως υπαγορεύεται και από την ανάγκη προσαρμογής «στις τρέχουσες συνθήκες διεθνών (ιδίως, ψηφιακών) συναλλαγών κατά την κατάρτιση και εκτέλεση των οποίων είτε ο τόπος δεν συνιστά ουσιώδες στοιχείο είτε αυτός δεν δύναται να προσδιοριστεί με ασφάλεια»[13].  Συνακόλουθα, η αντικατάσταση του κριτηρίου του τόπου κατάρτισης μιας σύμβασης ή εκτέλεσης μιας συναλλαγής, από αυτό της ιδιότητας των συμβαλλόμενων μερών ως φορολογικών κατοίκων Ελλάδας ή μονίμων εγκαταστάσεων στη χώρα μας, συνιστά μία νομοθετική επιλογή πιο συμβατή και με τη σύγχρονη ψηφιακή εποχή, συμβάλλοντας έτσι αποφασιστικά στον εκσυγχρονισμό του εν λόγω νομοθετικού πλαισίου.

Ωστόσο, όπως συνέβη και με τη σχετική ανακοίνωση του Υπουργείου, έτσι και στην Αιτιολογική Έκθεση του νόμου, η απαλοιφή του κριτηρίου της χωρικότητας, δεν επισημάνθηκε ως καινοτομία του νέου νομοθετικού πλαισίου, αντιθέτως, αποτυπώθηκε ως στοιχείο εκσυγχρονισμού, η απεμπλοκή από την προϋπόθεση της έγγραφης κατάρτισης των συμβάσεων για την επιβολή του τέλους. Ειδικότερα, σύμφωνα με την εν λόγω Αιτιολογική Έκθεση, η αναγκαιότητα αντικατάστασης της φορολογίας χαρτοσήμου, υπαγορεύεται εν πρώτοις από τον απαρχαιωμένο χαρακτήρα αυτής, ο οποίος και επιβεβαιώνεται -μεταξύ άλλων- εκ του γεγονότος ότι  «επιβάλλεται επί γραπτών συμβάσεων που έχουν καταρτισθεί στην Ελλάδα, με αποτέλεσμα να μην είναι κρίσιμος ο χαρακτήρας της σύμβασης ή συναλλαγής για την επιβολή του τέλους, αλλά μόνο ο τύπος με τον οποίο αυτή περιβάλλεται.»[14]. Ασχέτως του γεγονότος ότι ως προς το εν λόγω σημείο η Αιτιολογική Έκθεση δεν ακριβολογεί, στο μέτρο που ο χαρακτήρας της σύμβασης ή της συναλλαγής σαφώς και διαδραμάτιζε κομβικό ρόλο για την υπαγωγή στο τέλος χαρτοσήμου[15], αυτό που ουσιαστικά επιχειρείται να αποτυπωθεί είναι ότι το ψηφιακό τέλος συναλλαγής αξιολογήθηκε πως αποδεσμεύεται από μία έκφανση της τυπικότητας που χαρακτήριζε τη φορολογία χαρτοσήμου. Σε τι συνίστατο όμως ακριβώς αυτή η τυπικότητα;

Σύμφωνα με τον Παναγιώτη Θ. Ρέππα, το τέλος χαρτοσήμου αποτελούσε έναν τυπικό φόρο, γεγονός που σήμαινε πρώτον, ότι οι πράξεις  που ενέπιπταν στο πεδίο εφαρμογής του έπρεπε να καταρτίζονται εγγράφως, αποδεικνυόμενες από έγγραφο δημόσιο (συμβολαιογραφικό) ή ιδιωτικό ή ακόμα και από σχετική εγγραφή στα βιβλία των επιτηδευματιών που εξομοιώνονταν με έγγραφο σύμφωνα με το άρθρο 12 του ν.δ. 3717/1957 και δεύτερον ότι ο φόρος επιβάλλονταν ανεξάρτητα από την περαιτέρω τύχη των πράξεων που αποτελούσαν  αντικείμενό του, ασχέτως δηλαδή του εάν μετά την έγγραφη κατάρτισή τους θα εκτελούνταν ή όχι όσα συμφωνήθηκαν, με συνέπεια, ακόμη και σε περίπτωση ακύρωσης μιας σύμβασης, να μην είναι επιτρεπτή η επιστροφή του τέλους χαρτοσήμου που καταβλήθηκε για τη σήμανσή της[16]. Φαίνεται πως ο απαρχαιωμένος χαρακτήρας των τελών χαρτοσήμου κατά την Αιτιολογική Έκθεση του ν. 5135/2024, συνδέεται με την πρώτη αναφερόμενη έκφανση της τυπικότητας της φορολογίας χαρτοσήμου. Όμως, αξίζει να σημειωθεί ότι αντικείμενο της τελευταίας γινόταν δεκτό ότι ήταν και οι μηχανικές ή ηλεκτρονικές απεικονίσεις, μέσω των οποίων αποδεικνύονταν η κατάρτιση συμβάσεων πράξεων ή συναλλαγών, καθώς συνιστούν ιδιωτικά έγγραφα  κατά τον Κώδικα Πολιτικής, Διοικητικής και Ποινικής Δικονομίας[17]. Στην πραγματικότητα, υπό το καθεστώς της φορολογίας χαρτοσήμου, δεν απαιτούνταν η τήρηση του έγγραφου τύπου για την επιβολή του φόρου, όπως εσφαλμένα υπολαμβάνει η Αιτιολογική Έκθεση του νόμου 5135/2024, αλλά αρκούσε η γραπτή απόδειξη (σε έγχαρτη ή ηλεκτρονική/ψηφιακή μορφή) της κατάρτισης μίας σύμβασης ή εκτέλεσης μίας συναλλαγής που υπάγονταν σε τέλη χαρτοσήμου. Η αρχή της τυπικότητας, υπό αυτό το πρίσμα αναδεικνύεται σε αναγκαιότητα, καθώς και εγγενές γνώρισμα του ψηφιακού τέλους συναλλαγής από την οποία το τελευταίο δεν μπορεί να αποστεί, στο μέτρο που με κάποιο τρόπο θα πρέπει να αποδεικνύεται η κατάρτιση των συμβάσεων, η εκτέλεση των συναλλαγών και η διενέργεια των πράξεων που αποτελούν αντικείμενο της νέας αυτής φορολογικής  επιβάρυνσης.

Θα μπορούσε εντούτοις ο νομοθέτης, σε μία προσπάθεια εκσυγχρονισμού του σχετικού νομοθετικού πλαισίου, να απομακρυνθεί από τη δεύτερη αναφερόμενη έκφανση της τυπικότητας που χαρακτήριζε τη φορολογία χαρτοσήμου, σύμφωνα με την οποία ήταν αδιάφορη η περαιτέρω τύχη των συμβάσεων και συναλλαγών που είχαν συναφθεί ή εκτελεστεί, με συνέπεια να μην επιστρέφονται τα καταβληθέντα τέλη σε περίπτωση ακύρωσής τους. Εντούτοις, η απαρχαιωμένη αυτή έκφανση της αρχής  της τυπικότητας, διατηρήθηκε και υπό το καθεστώς του νέου ψηφιακού τέλους συναλλαγής, καθώς στο τελευταίο εδάφιο της παρ. 5 του άρθρου 5 του ν. 5135/2024 προβλέπεται ότι: «Δεν γεννάται δικαίωμα επιστροφής, αν η διοικητική πράξη ή η συναλλαγή για την οποία καταβλήθηκε το Ψηφιακό Τέλος Συναλλαγής ακυρωθεί ή διαπιστωθεί η ακυρότητά της ή κηρυχθεί άκυρη με δικαστική απόφαση ή αν ακυρωθεί με τη βούληση των συμβαλλομένων μετά την έκδοση ή κατάρτισή της». Η προσέγγιση αυτή,  που επί της ουσίας καθιστά αντικείμενο της φορολογικής επιβάρυνσης την πράξη της σύναψης μίας σύμβασης, της κατάρτισης μιας συναλλαγής και της έκδοσης μίας πράξης και όχι τις ίδιες τις συμβάσεις,  συναλλαγές και πράξεις, έρχεται σε αντίθεση με τα άρθρα 1 έως και 3 του ίδιου του ν. 5135/2024 όπου ρητά επισημαίνεται πως αντικείμενο του φόρου είναι οι συναλλαγές που απαριθμούνται περιοριστικά στον εν λόγω νόμο και κατ’ επέκταση αντιβαίνει και στη συνταγματικά κατοχυρωμένη αρχή της νομιμότητας του φόρου.

Συμπερασματικά, ο ν. 5135/2024 συνέβαλε σε ένα βαθμό στον εκσυγχρονισμό και εξορθολογισμό του προγενέστερου καθεστώτος, εντούτοις, δεν επέδειξε την απαιτούμενη τόλμη, επιφυλάσσοντας για το νέο ψηφιακό τέλος συναλλαγής τον ίδιο τυπικό χαρακτήρα που διέκρινε και τη φορολογία χαρτοσήμου.

1.2. Η ασφάλεια δικαίου

Η ασφάλεια δικαίου, ως ειδικότερη εκδήλωση της συνταγματικά κατοχυρωμένης αρχής του Κράτους Δικαίου, η οποία επιβάλλει στον νομοθέτη τη σταθερότητα, σαφήνεια και προβλεψιμότητα των τιθέμενων κανόνων[18], αναδείχθηκε σε βασικό σκοπό του νέου νομοθετικού πλαισίου για το ψηφιακό τέλος συναλλαγής, αλλά και όχημα υλοποίησης του βραχυπρόθεσμου και μακροπρόθεσμου στόχου του,  δηλαδή της βέλτιστης και δημοσιονομικά αποδοτικής είσπραξης των δημοσίων εσόδων, καθώς και της ενίσχυσης της ασφάλειας των συναλλαγών για την αύξηση των επενδύσεων αντίστοιχα[19]. Παραδόξως, από νωρίς τα θέματα της ασφάλειας δικαίου, αναδείχθηκαν σε βασικό «αγκάθι» του νέου νομοθετήματος, το οποίο χαρακτηρίζεται από αντιφάσεις και ασαφή σημεία.

Ήδη ανωτέρω, γίνεται λόγος  για την αντιφατικότητα που εντοπίζεται σε σχέση με  τον  προσδιορισμό του αντικειμένου του φόρου αφενός και της απαγόρευσης της επιστροφής του καταβληθέντος τέλους σε περίπτωση ακύρωσης των συμβάσεων, πράξεων και συναλλαγών αφετέρου. Πέραν του εν λόγω σημείου, στον ν. 5135/2024, ήδη από νωρίς εντοπίστηκαν και άλλες πιο εξόφθαλμες περιπτώσεις αντιφατικότητας. Χαρακτηριστικό παράδειγμα αποτελεί το γεγονός ότι ενώ σύμφωνα με την παρ. 2 του άρθρου 32 του ν. 5135/2024 οριζόταν ότι το «Ψηφιακό Τέλος Συναλλαγής επιβάλλεται σε πράξεις, συμβάσεις και συναλλαγές που καταρτίζονται ή διενεργούνται από την 1η Δεκεμβρίου 2024. Συναλλαγές που καταρτίζονται μέχρι την 30ή Νοεμβρίου 2024 επιβαρύνονται με τέλος χαρτοσήμου και η βεβαίωση μπορεί να γίνει και μετά την 1η Δεκεμβρίου 2024, με την επιφύλαξη των διατάξεων περί παραγραφής», εντούτοις, στο άρθρο 33 του ίδιου νόμου προβλεπόταν ότι το π.δ. της 28ης Ιουλίου 1931 «περί Κώδικος των νόμων περί Τελών Χαρτοσήμου» (Α΄ 239), όλες οι ειδικότερες διατάξεις που προβλέπουν την επιβολή τέλους χαρτοσήμου σε διάφορες συναλλαγές, καθώς και κάθε κανονιστική πράξη που έχει εκδοθεί κατ’ εξουσιοδότηση αυτών και ρυθμίζει θέματα φορολογίας τέλους χαρτοσήμου, καταργούνται από την 1η Ιανουαρίου 2025. Δηλαδή, ενώ βάσει της παρ. 2 του άρθρου 32 συναγόταν η κατάργηση των τελών χαρτοσήμου από  την 1η Δεκεμβρίου 2024, το άρθρο 33 προέβλεπε ως ημερομηνία από την οποία θα ίσχυε η κατάργηση της φορολογίας χαρτοσήμου την 1η Ιανουαρίου 2025. Αυτή η αντιφατικότητα επί της ουσίας, δημιουργούσε αμφιβολίες ως προς το μεταβατικό καθεστώς, η σαφήνεια του οποίου είναι κεφαλαιώδους σημασίας, ιδίως επί νομοθετημάτων με αντικείμενο φορολογικές επιβαρύνσεις, όπως εν προκειμένω. Λίγους μήνες μετά τη δημοσίευση του ν. 5135/2024 στις 16.09.2024  και αφού από 1.12.2024 είχε τεθεί σε ισχύ το νέο ψηφιακό τέλος συναλλαγής, στις 5.12.2024 δημοσιεύεται ο ν. 5162/2024 (ΦΕΚ Α’ 198), δυνάμει του άρθρου 128  του οποίου, τροποποιήθηκε το άρθρο 33 του ν. 5135/2024, ώστε πλέον ως ημερομηνία κατάργησης των τελών χαρτοσήμου να ορίζεται η 1η Δεκεμβρίου 2024, εισάγοντας την απαιτούμενη «νομοτεχνικής φύσεως διόρθωση, ώστε η ημερομηνία κατάργησης των διατάξεων του τέλους χαρτοσήμου να συμπίπτουν με την έναρξη εφαρμογής του ψηφιακού τέλους συναλλαγής»[20].

Η νομοθετική παρέμβαση για την αντιμετώπιση της ως άνω αντιφατικότητας ως προς το χρόνο κατάργησης των τελών χαρτοσήμου, που ήταν αναμφίβολα αναγκαία, αναδεικνύει μία ακόμη παράμετρο ανασφάλειας δικαίου, με ιδιαίτερη σημασία για το φορολογικό δίκαιο, αυτή δηλαδή της πολυνομίας. Είναι χαρακτηριστικό το γεγονός ότι σε σύντομο χρονικό διάστημα από τη θέσπιση του ψηφιακού τέλους συναλλαγής και σε συνέχεια της ως άνω αναφερόμενης τροποποίησης του άρθρου 33 του ν. 5135/2024, στις 14.02.2025, δημοσιεύθηκε ο ν. 5177/2025 (ΦΕΚ Α’ 21), ο οποίος κωδικοποίησε νομοθετικές ρυθμίσεις περί έμμεσων φόρων επί των συναλλαγών του πεδίου εφαρμογής του Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας, καθώς και λοιπών εμμέσων φόρων (στο εξής Κώδικας Έμμεσων Φόρων), συμπεριλαμβανομένων και των άρθρων του ν. 5135/2024 για το ψηφιακό τέλος συναλλαγής. Περαιτέρω, στις 11.04.2025, δημοσιεύθηκε ο ν. 5193/2025 (ΦΕΚ Α’ 56), ο οποίος τροποποίησε και πάλι το νομοθετικό πλαίσιο που διέπει το ψηφιακό τέλος συναλλαγής, καθόσον δυνάμει του άρθρου 213, καταργήθηκε η προβλεπόμενη στο άρθρο 19 του Κώδικα Έμμεσων Φόρων επιβολή του τέλους ψηφιακής συναλλαγής, σε χρηματικά ποσά ή συνδρομές που καταβάλλονται σε επιμελητήρια, ενώσεις, συλλόγους και σωματεία από τα μέλη αυτών για τη συμμετοχή τους, ενώ παράλληλα προστέθηκε διευκρίνιση στο τέλος της περ. δ) της παρ. 2 του άρθρου 23, ώστε να είναι σαφές ότι η απαλλαγή από το ψηφιακό τέλος συναλλαγής αφορά και στις επιχορηγήσεις των εποπτευόμενων από τη Γενική Γραμματεία Αθλητισμού αθλητικών φορέων του άρθρου 50 του ν. 2725/1999[21].

Παρά τον νομοθετικό πληθωρισμό αναφορικά με το νομοθετικό πλαίσιο που διέπει το ψηφιακό τέλος συναλλαγής, οι αντιφάσεις και οι ασάφειες παραμένουν. Έτσι, ενώ στον Κώδικα Έμμεσων Φόρων ρητά επισημαίνεται ότι τα άρθρα 6 έως και 20 αφορούν συναλλαγές που συνάπτονται μεταξύ ιδιωτών (φυσικών ή νομικών προσώπων) και αποτελούν αντικείμενο του φόρου, ωστόσο, στην παρ. 1 περ. α) του άρθρου 3 περί καθορισμού των υποκείμενων στο φόρο, επισημαίνεται ότι ως υποκείμενος σε αυτόν νοείται «επί συναλλαγών των άρθρων 6 έως 20 ο λήπτης της χρηματικής παροχής ή ο ωφελούμενος από αυτές ή, σε περίπτωση που ένας εκ των συμβαλλομένων είναι το Δημόσιο ή φορέας γενικής κυβέρνησης, ο έτερος συμβαλλόμενος», δηλαδή γίνεται αναφορά σε περιπτώσεις  που αντισυμβαλλόμενο μέρος είναι το Δημόσιο ή Φορέας Γενικής Κυβέρνησης, για τις οποίες όμως δεν εφαρμόζονται τα άρθρα 6 έως 20, αλλά τα άρθρα 21 έως 28. Περαιτέρω, το ως άνω εδάφιο εμπεριέχει και μία πρόσθετη, ακόμα σπουδαιότερη αντίφαση, η οποία απορρέει από τη διαζευκτική παράθεση του λήπτη της χρηματικής παροχής ή του ωφελούμενου από τις συμβάσεις, ως υποκείμενων στο τέλος προσώπων. Παρατηρήθηκε λοιπόν ότι ο ως άνω κανόνας «ενδεχομένως δεν παρέχει ασφάλεια δικαίου, ιδίως επί αμφοτεροβαρών συμβάσεων, που αποτελούν και τον κανόνα στις συναλλαγές, στις οποίες συνήθως ο ένας συμβαλλόμενος λαμβάνει την ωφέλεια και ο αντισυμβαλλόμενός του τη χρηματική παροχή, ως αντάλλαγμα για την παροχή της ωφέλειας»[22]. Χαρακτηριστικό παράδειγμα αμφοτεροβαρούς σύμβασης της οποίας ο υποκείμενος στο φόρο προσδιορίζεται βάσει του ως άνω αναφερόμενου γενικού κανόνα, είναι η σύμβαση μίσθωσης. Στην τελευταία αυτή περίπτωση ως υποκείμενος στο φόρο βάσει της γραμματικής ερμηνείας της επίμαχης ρύθμισης μπορεί να θεωρηθεί τόσο ο εκμισθωτής, ως λήπτης των μισθωμάτων, όσο και ο μισθωτής που επωφελείται της χρήσης του μισθίου.  Βέβαια, στο σημείο αυτό, αξίζει να επισημανθούν τα εξής. Στην περίπτωση των φόρων επί των συναλλαγών, όπως ήταν το τέλος χαρτοσήμου και πλέον το ψηφιακό τέλος συναλλαγής, δικαιολογητική βάση της επιβολής τους νοείται το οικονομικό όφελος που προκύπτει αμέσως ή εμμέσως για τους συναλλασσόμενους, με τους σχετικούς φόρους να έχουν ως σκοπό την επιβάρυνση της φοροδοτικής ικανότητας που δημιουργεί η εν λόγω ωφέλεια[23]. Έχοντας υπόψη τον σκοπό των εν λόγω  νομοθετημάτων, καθώς και το γεγονός ότι, η φοροδοτική ικανότητα εκφράζει την αντικειμενική οικονομική δυνατότητα των υπόχρεων στο φόρο προσώπων[24] συμπεραίνουμε ότι ως «ωφελούμενος», για τις ανάγκες εφαρμογής της επίμαχης ρύθμισης, δεν μπορεί παρά να είναι το πρόσωπο εκείνο που ωφελείται οικονομικά από τις συναλλαγές, ενώ με βάση το ίδιο σκεπτικό, υποκείμενος στο φόρο είναι καταρχήν ο λήπτης της χρηματικής παροχής και στην περίπτωση που η σύμβαση δεν συνεπάγεται  την καταβολή κάποιου χρηματικού ποσού  (π.χ. όπως συμβαίνει στην περίπτωση της άφεσης χρέους) ο ωφελούμενος οικονομικά από την κατάρτισή της. Η αναγκαιότητα προσφυγής στην τελολογική ερμηνεία έναντι της γραμματικής για τη διακρίβωση του περιεχομένου της ρύθμισης, είναι δηλωτική της ανασφάλειας δικαίου, δεδομένης δε και της αρχής της νομιμότητας του φόρου που επιβάλλει τη στενή γραμματική ερμηνεία των φορολογικών ρυθμίσεων, καθώς της πολιτικής Καλής Νομοθέτησης, καθίσταται σαφές ότι η επίμαχη ρύθμιση θα έπρεπε να έχει διατυπωθεί με έναν διαφορετικό τρόπο.

Ένα ακόμη ασαφές σημείο εντοπίζεται σε σχέση με το άρθρο 28 του Κώδικα Έμμεσων Φόρων, όπου ορίζεται ότι το ψηφιακό τέλος επί απογράφου υπολογίζεται με συντελεστή 3,6% όταν το επιδικαζόμενο ποσό αφορά τόκους από διαφορές από ομόλογο και με συντελεστή 2,4% όταν το επιδικαζόμενο ποσό αφορά τόκους από διαφορές από εμπορικά ομόλογα. Επισημάνθηκε, λοιπόν, ότι δεν είναι σαφές σε τι συνίσταται η διαφορά μεταξύ εμπορικών και λοιπών ομολόγων[25], η οποία και θα πρέπει να διευκρινιστεί με δεδομένο ότι προβλέπονται διαφορετικοί συντελεστές κατά περίπτωση[26]. Γενικά, είναι γνωστή η διάκριση μεταξύ κρατικών και εταιρικών ομολόγων[27], εντούτοις, ακόμη και αν υποτεθεί ότι οι εν λόγω ρυθμίσεις αφορούν αυτήν ακριβώς τη διάκριση, τούτο θα έπρεπε χάριν της ασφάλειας δικαίου να επισημαίνεται κατά τρόπο ρητό.

Στη θεωρία έχει επίσης επισημανθεί ως σημείο ασάφειας και η περίπτωση ε) της παρ. 4 του άρθρου 31 του Κώδικα Έμμεσων Φόρων, όπου και επισημαίνεται ότι το ψηφιακό τέλος συναλλαγής επιβάλλεται και «σε συμβάσεις που συνάπτονται στην αλλοδαπή μετά την 16η Σεπτεμβρίου 2024, αντιστοιχούν σε συμβάσεις ή συναλλαγές που προβλέπονται στο παρόν Βιβλίο και εκτελούνται υλικά από την 1η Δεκεμβρίου 2024». Υποστηρίχθηκε, ειδικότερα, ότι χρήζει διευκρίνισης το τι νοείται ως «υλική εκτέλεση» της σύμβασης[28]. Όντως, δεν υφίσταται προσδιορισμός της έννοιας της «υλικής εκτέλεσης» ούτε στον ν. 5135/2024, ούτε στη σχετική Αιτιολογική Έκθεση. Η αναφορά σε συμβάσεις που καταρτίζονται στην αλλοδαπή, σε συνδυασμό με την έννοια της «εκτέλεσης», παραπέμπει στη νομολογία που είχε διαμορφωθεί υπό το καθεστώς της φορολογίας  χαρτοσήμου, αναφορικά με δάνεια  που καταρτίζονταν στην αλλοδαπή και μολαταύτα υπάγονταν σε τέλη χαρτοσήμου, εφόσον εκτελούνταν στην Ελλάδα. Θεωρούνταν, δε, ότι ένα δάνειο εκτελούνταν στην Ελλάδα στην περίπτωση που  η παράδοση του δανείσματος από τον δανειστή στον οφειλέτη λάμβανε χώρα στην Ελλάδα. Περαιτέρω, ως παράδοση του δανείσματος από τον δανειστή στον οφειλέτη στην Ελλάδα νοούνταν και η κατάθεση του ποσού του δανείου από τον αλλοδαπό δανειστή σε αλλοδαπή τράπεζα στην αλλοδαπή με σκοπό την αποστολή του σχετικού ποσού στην Ελλάδα με τραπεζικό έμβασμα (βλ. ΣτΕ 3639/2013, πρβλ. και ΣτΕ 3150/1994, 1246, 984/1992, 1365/1990, 4055, 3282/1987,1236, 974/1986, 2905/1985, 3311/1982). Υπό αυτό το πρίσμα, η έννοια της «εκτέλεσης» μιας σύμβασης παραπέμπει στην ύπαρξη επιμέρους συναλλαγών που διενεργούνται  στο πλαίσιο αυτής και οι οποίες συνίστανται στην καταβολή χρηματικών ποσών.  Είναι εξάλλου ενδεικτικό το γεγονός ότι στην παρ. 2 του άρθρου 31 επισημαίνεται ότι: «Ψηφιακό Τέλος Συναλλαγής επιβάλλεται σε πράξεις, συμβάσεις και συναλλαγές που καταρτίζονται ή διενεργούνται από την 1η Δεκεμβρίου 2024 (…)», άρα σύμφωνα με την εν λόγω διάταξη «συμβάσεις» και «συναλλαγές» συνιστούν διακριτό αντικείμενο του τέλους[29], διάκριση που νοηματικά παραπέμπει και σε αυτήν του λήπτη της χρηματικής παροχής και του ωφελούμενου από τη σύμβαση, ως υποκείμενων στο τέλος, στην περίπτωση συναλλαγών μεταξύ ιδιωτών.  Αν και η έννοια της εκτέλεσης μίας σύμβασης φαίνεται να μπορεί να προσδιοριστεί με σχετική ασφάλεια, βάσει και των προγενέστερων νομολογιακών δεδομένων, δεν ισχύει το ίδιο και με τον προσδιορισμό της «εκτέλεσης» ως «υλικής». Η επίμαχη διάταξη συνιστά πηγή ανασφάλειας δικαίου, όχι μόνο λόγω του ασαφούς περιεχομένου της έννοιας «υλική εκτέλεση», αλλά και για τον λόγο ότι παρέχει ενδείξεις ως προς το ότι η νομοθεσία περί ψηφιακού τέλους συναλλαγής -χωρίς να το επισημαίνει ρητά- διακρίνει επί της ουσίας μεταξύ δύο τύπων συμβάσεων που συνιστούν αντικείμενο αυτής, αυτών που δεν συνεπάγονται την καταβολή κάποιου χρηματικού ποσού και εκείνων που η υλοποίησή τους (άλλως εκτέλεσή τους) συνεπάγεται τη διενέργεια χρηματικών καταβολών, οι οποίες κατά περίπτωση αποτελούν αυτοτελές αντικείμενο του τέλους. Η διαπίστωση αυτή συνδέεται  με το ακανθώδες ζήτημα  του χρόνου γένεσης της φορολογικής υποχρέωσης, αναφορικά με το οποίο μπορούν να επισημανθούν τα εξής.

Οι πράξεις που υπόκεινται σε πάγιο  ψηφιακό τέλος συναλλαγής, δεν δημιουργούν προβληματισμό. Ομοίως, δεν γεννούν προβληματισμό συμβάσεις των οποίων η σύναψη δεν συνεπάγεται την  καταβολή κάποιου χρηματικού ποσού, όπως είναι η άφεση χρέους, οπότε η γένεση της φορολογικής οφειλής, ταυτίζεται επί της ουσίας με την κατάρτισή τους. Δεν ισχύει όμως το ίδιο και σε σχέση με τις συμβάσεις που συνεπάγονται την καταβολή χρηματικών ποσών. Σύμφωνα με την παρ. 1 του άρθρου 4 του ν. 5177/2025, «Εκτός αν ορίζεται διαφορετικά, οι υπόχρεοι για τη δήλωση και απόδοση του Ψηφιακού Τέλους Συναλλαγής για συναλλαγές των άρθρων 6 έως 20 υποβάλλουν δήλωση που καλύπτει χρονική περίοδο από την πρώτη έως την τελευταία ημέρα του μήνα, εντός του οποίου διενήργησαν έστω και μία συναλλαγή επί της οποίας επιβάλλεται  Ψηφιακό Τέλος Συναλλαγής».  Σε σχέση με το αντίστοιχο εδάφιο της παρ. 1 του άρθρου 5 του ν. 5135/2024, στη σχετική έκθεση της επιστημονικής υπηρεσίας της Βουλής επισημαινόταν ότι: «(…) σε αντίθεση με τη φορολογία χαρτοσήμου, όπου το σχετικό τέλος επιβάλλεται καταρχήν επί των συντασσόμενων εγγράφων, το Τέλος επιβάλλεται επί των συναλλαγών. Συνεπώς, ο κατά τα ανωτέρω χρόνος φορολογίας δεν συνδέεται με τη σύναψη της συμφωνίας για τη διενέργεια μιας συναλλαγής, αλλά με την εκτέλεσή της και την πραγματοποίηση της συναλλαγής, όταν και παρέχεται η ωφέλεια ή καταβάλεται η χρηματική παροχή, οπότε και προκύπτει το υποκείμενο στο Τέλος πρόσωπο». Η διαπίστωση αυτή, εντούτοις, δεν φαίνεται να επιβεβαιώνεται πάντοτε από το κείμενο του νόμου.  Ειδικότερα, σύμφωνα με την ως άνω παρ. 1 του άρθρου 4 του Κώδικα Έμμεσων Φόρων, οι δηλωτικές υποχρεώσεις συνδέονται με τη διενέργεια έστω και μίας συναλλαγής επί της οποίας επιβάλλεται το ψηφιακό τέλος. Από τη διατύπωση όμως των άρθρων που ακολουθούν φαίνεται σε αρκετές περιπτώσεις ότι αντικείμενο φορολόγησης είναι εν πρώτοις οι ίδιες οι συμβάσεις. Έτσι, προβλέπεται για παράδειγμα ότι το Ψηφιακό Τέλος Συναλλαγής επιβάλλεται σε δάνεια, καθώς και στην πώληση κινητού πράγματος που δεν υπάγεται σε Φ.Π.Α.. Στις περιπτώσεις μάλιστα αυτές, γίνεται χρήση της επιφύλαξης που προβλέπεται στην περ. α)  της παρ. 1 του άρθρου 3 και υποκείμενος στο φόρο δεν είναι ο λήπτης της χρηματικής παροχής ή ο ωφελούμενος από αυτές τις συμβάσεις, αλλά, ο οφειλέτης του δανείου και ο πωλητής του κινητού πράγματος αντίστοιχα. Επομένως, σε αυτές τις περιπτώσεις, η φορολογική υποχρέωση γεννάται από την κατάρτιση των επίμαχων συμβάσεων, εν αντιθέσει με τo διαφαινόμενο πνεύμα φορολόγησης των χρηματικών καταβολών που διενεργούνται στο πλαίσιο μιας σύμβασης και όχι της ίδιας της σύμβασης, το οποίο και διαπνέει επιμέρους γενικές διατάξεις του Κώδικα Έμμεσων Φόρων.  Ακόμα πιο προβληματική εμφανίζεται η περίπτωση των μισθώσεων, όπου αφενός στην παρ. 1 του άρθρου 6 επισημαίνεται ότι σε ψηφιακό τέλος συναλλαγής υπάγεται η ίδια η σύμβαση μίσθωσης, παράλληλα δε, ο υποκείμενος στο φόρο προσδιορίζεται κατά τις γενικές διατάξεις. Έστω λοιπόν ότι υποκείμενος στο φόρο είναι ο εκμισθωτής ως λήπτης των μισθωμάτων. Στην περίπτωση που δεχτούμε ότι αντικείμενο του φόρου είναι η ίδια η σύμβαση μίσθωσης, τότε θα πρέπει να  υπαχθούν σε ψηφιακό τέλος συναλλαγής, το σύνολο των μισθωμάτων  που θα λάμβανε ο εκμισθωτής βάσει της σύμβασης μίσθωσης εντός του φορολογικού έτους, ασχέτως του εάν έχουν όντως εισπραχθεί. Από την άλλη, αν θεωρήσουμε ότι αντικείμενο του φόρου είναι οι επιμέρους καταβολές μισθωμάτων που διενεργούνται βάσει της σύμβασης μίσθωσης (από τη στιγμή που ο εκμισθωτής λαμβάνει την ιδιότητα του υποκείμενου στο φόρο κατά τη λήψη των χρηματικών παροχών), τότε οφείλει να δηλώσει μόνο εκείνα τα μισθώματα που πράγματι εισέπραξε βάσει της σύμβασης μίσθωσης, εντός του οικείου φορολογικού έτους. Το κείμενο του νόμου είναι και ως προς αυτό το σημείο ασαφές. Φαίνεται λοιπόν ότι το ζήτημα του χρόνου γένεσης της φορολογικής υποχρέωσης αντιμετωπίζεται κατά τρόπο αποσπασματικό, αντιφατικό και ασαφή, ενδεχομένως δε, να ήταν σκόπιμη  η προσθήκη κάποιας διακριτής, γενικής διάταξης που να ρυθμίζει το ζήτημα αποτελεσματικά.

Ένα ακόμη σημείο που δημιουργεί προβληματισμό, αφορά στο πεδίο εφαρμογής του άρθρου 5 του Κώδικα Έμμεσων Φόρων, το οποίο φέρει τον τίτλο «Γενικές Αρχές». Μολονότι ο χαρακτηρισμός των αρχών ως «γενικών», συνηγορεί υπέρ της άποψης ότι στο εν λόγω άρθρο αποτυπώνονται αρχές που διέπουν συλλήβδην το νέο ψηφιακό τέλος συναλλαγής, εντούτοις, το γεγονός ότι το εν λόγω άρθρο εντάσσεται στο Τμήμα ΙΙΙ του Κώδικα, το οποίο και αφορά στις συναλλαγές μεταξύ ιδιωτών, καθώς και η διατύπωση της παρ. 1 του ίδιου άρθρου, όπου και επισημαίνεται ότι το τέλος «επιβάλλεται στις συναλλαγές που αναφέρονται στα άρθρα 6 έως 20 ανεξαρτήτως του τύπου στον οποίο υποβάλλονται ή του τρόπου με τον οποίο καταρτίζονται οι σχετικές συμβάσεις», οδηγούν στο συμπέρασμα ότι το άρθρο 5 εφαρμόζεται μόνο στην περίπτωση των συναλλαγών μεταξύ των ιδιωτών. Εντούτοις, το συμπέρασμα αυτό ανατρέπεται από τη διατύπωση της παρ. 3, η οποία αφορά στα παρεπόμενα σύμφωνα και τις ποινικές ρήτρες, όπου αναφορικά με τον υπολογισμό του τέλους επί παρεπόμενων συμφώνων ορίζεται ότι εφαρμοστέος είναι ο συντελεστής της κύριας σύμβασης, πλην της περίπτωσης του άρθρου 27 παρ. 2. Ωστόσο, το άρθρο 27, αφορά στις συναλλαγές με κτηματολογικά γραφεία, εντάσσεται δε, στο Τμήμα IV  του  νόμου, το οποίο αποτυπώνει τις συναλλαγές με το Δημόσιο ή τους Φορείς Γενικής Κυβέρνησης. Μήπως λοιπόν, η εν λόγω αναφορά σημαίνει ότι μόνη η παρ. 3 του άρθρου 5 εφαρμόζεται στις συναλλαγές με το Δημόσιο, ή μήπως συνιστά ένδειξη για το ότι το άρθρο 5 στο σύνολό του εφαρμόζεται και στις συναλλαγές με το Δημόσιο;  Από το κείμενο του νόμου, δεν δύναται να συναχθεί ασφαλές συμπέρασμα. Πάντως, λαμβάνοντας υπόψη το περιεχόμενο των επιμέρους ρυθμίσεών του, δεν φαίνεται να υφίσταται κάποιος λόγος εφαρμογής του άρθρου 5 μόνο στις συναλλαγές μεταξύ ιδιωτών. Ειδικότερα, το πρώτο εδάφιο της παρ. 1, αποτυπώνει απλά το γενικότερο πνεύμα του νέου νομοθετικού πλαισίου περί επιβολής του ψηφιακού τέλους συναλλαγής, ενώ στο δεύτερο εδάφιο διευκρινίζεται ότι το ψηφιακό τέλος συναλλαγής επιβάλλεται και στις συμβάσεις που καταρτίζονται υπό όρο, αίρεση ή προθεσμία. Επομένως, αν δεχτούμε ότι η εν λόγω παράγραφος 1 δεν εφαρμόζεται στις συναλλαγές με το Δημόσιο και τους Φορείς Γενικής Κυβέρνησης, αυτό ενδεχομένως σημαίνει ότι  στις περιπτώσεις του δεύτερου εδαφίου της παρ. 1, δεν θα οφείλεται ψηφιακό τέλος συναλλαγής. Η παρ. 2 του άρθρου 5 απλά διασφαλίζει ότι όλες οι συναλλαγές που καταρτίζονται θα υπαχθούν σε τέλος, ακόμη και αν έχουν σωρευτεί στο ίδιο έγγραφο. Η εν λόγω ρύθμιση που συνιστά λογική απόρροια του πρώτου εδαφίου της παρ. 1, κανονικά θα έπρεπε να εφαρμόζεται σε κάθε περίπτωση επιβολής του τέλους και όχι μόνο στην περίπτωση των συναλλαγών μεταξύ ιδιωτών. Το ίδιο ισχύει και σε σχέση με την παρ. 4, η οποία και ορίζει ότι: «Σε σύμβαση που τροποποιεί προγενέστερη σύμβαση, επιβάλλεται Ψηφιακό Τέλος Συναλλαγής μόνο επί του ποσού κατά το οποίο αυξάνεται η οικονομική της αξία». Η παράγραφος 4 ουσιαστικά στοχεύει στο να μην υπαχθεί σε τέλος δύο φορές η ίδια συναλλαγή, επομένως, δεν υφίσταται λόγος περιορισμού αυτού του κανόνα μόνο στις συναλλαγές μεταξύ ιδιωτών. Παρατηρούμε, λοιπόν, ότι σύμφωνα με τον σκοπό του νόμου, το άρθρο 5 θα έπρεπε κανονικά να εφαρμόζεται σε κάθε συναλλαγή επί της οποίας επιβάλλεται το τέλος, η προσέγγιση όμως αυτή δεν δύναται να συναχθεί από τη διατύπωση του νόμου με ασφάλεια, ενώ δεν φαίνεται να υποστηρίζεται και από την υποκειμενική/ιστορική ερμηνεία[30], καθόσον αναφορικά με το αντίστοιχο άρθρο 6 του ν. 5135/2024, στην Αιτιολογική Έκθεση του εν λόγω νόμου επισημαίνονταν ότι οι επίμαχες ρυθμίσεις του, αφορούν σε συναλλαγές μεταξύ ιδιωτών[31].  Μολονότι η τελολογική ερμηνεία, ήτοι η ερμηνεία βάσει του σκοπού του νόμου[32], μπορεί -υπό προϋποθέσεις-  να καταστήσει ανεκτή υπό το φως της αρχής της νομιμότητας του φόρου τη διορθωτική ερμηνεία φορολογικών ρυθμίσεων των οποίων η διατύπωση είναι ατελής[33], εντούτοις δεν αναιρείται το κλίμα ανασφάλειας δικαίου, όπως συμβαίνει εν προκειμένω με την περίπτωση του πεδίου εφαρμογής του άρθρου 5.

Ανασφάλεια δικαίου εντοπίζεται και σε σχέση με τις απαλλαγές από το ψηφιακό τέλος συναλλαγής. Στον νόμο 5135/2024 δεν περιλαμβάνεται κάποιο άρθρο στο οποίο να απαριθμούνται οι απαλλαγές από το τέλος, εντούτοις  στην παρ. 5 του άρθρου 32 ορίζεται ότι: «Απαλλακτικές ρυθμίσεις επιβολής τελών χαρτοσήμου, διατηρούνται σε ισχύ και νοούνται εφεξής ως απαλλαγές από το Ψηφιακό Τέλος Συναλλαγής, ακόμα και εάν δεν προβλέπονται στον παρόντα νόμο». Στο πλαίσιο της κωδικοποίησης που ακολούθησε, η επίμαχη ρύθμιση διατηρήθηκε αυτούσια, χωρίς ρητή απαρίθμηση των απαλλακτικών διατάξεων που ίσχυαν επί καθεστώτος τελών χαρτοσήμου και οι οποίες παραμένουν σε ισχύ. Ο καθορισμός των απαλλαγών από μία φορολογική επιβάρυνση  μέσω παραπομπής σε διατάξεις που αφορούσαν άλλη φορολογική επιβάρυνση, την οποία η πρώτη αντικατέστησε, είναι σαφές ότι εξ ορισμού δεν εμπεδώνει το αίσθημα ασφάλειας δικαίου. Περαιτέρω, στην επίμαχη ρύθμιση του άρθρου 31 παρ. 5 του Κώδικα Έμμεσων Φόρων, δεν τίθεται επιφύλαξη για την περίπτωση που οι διατάξεις περί ψηφιακού τέλους συναλλαγής ορίζουν διαφορετικά ή γενικά τι θα ισχύσει σε περίπτωση σύγκρουσης μεταξύ των απαλλακτικών διατάξεων επί καθεστώτος τελών χαρτοσήμου αφενός και των ρυθμίσεων περί ψηφιακού τέλους συναλλαγής αφετέρου. Δεδομένης της κατάργησης του Κ.Ν.Τ.Χ., του γενικού χαρακτήρα των διατάξεων περί ψηφιακού τέλους συναλλαγής, καθώς και του γεγονότος ότι οι απαλλακτικές ρυθμίσεις στις οποίες γίνεται αναφορά στην παρ. 5 του άρθρου 31 του Κώδικα Έμμεσων Φόρων δεν μπορεί παρά να έχουν ειδικό χαρακτήρα, το πλέον πιθανό είναι ότι στην πλειονότητα των πιθανών αυτών συγκρούσεων το ζήτημα θα επιλύεται βάσει της αρχής ότι ο παλαιότερος ειδικός κανόνας υπερισχύει του νεότερου αλλά γενικότερου. Εντούτοις, χάριν της ασφάλειας δικαίου θα ήταν ίσως προτιμότερο οι ρυθμίσεις περί απαλλαγών από το ψηφιακό τέλος συναλλαγής να ήταν πιο λεπτομερείς.

Τέλος, οι διατάξεις για το ψηφιακό τέλος συναλλαγής συνιστούν πηγή ανασφάλειας δικαίου και ως προς το θέμα των εξαιρέσεων από το πεδίο εφαρμογής και πιο συγκεκριμένα σε ό, τι αφορά ειδικότερα την περίπτωση των έντοκων επιχειρηματικών δανείων.  Με βάση το άρθρο 2 παρ. 3 περ. α) του Κώδικα Έμμεσων Φόρων, το ψηφιακό τέλος συναλλαγής δεν επιβάλλεται σε συναλλαγές και σε συμβάσεις που υπάγονται στο πεδίο εφαρμογής του Κώδικα Φόρου Προστιθέμενης Αξίας (ν. 5144/2025). Παράλληλα, από τα διαλαμβανόμενα στο άρθρο 7 του ίδιου Κώδικα προκύπτει ότι το τέλος επιβάλλεται -μεταξύ άλλων-  και σε έντοκα δάνεια που χορηγούνται από επιχειρήσεις σε τρίτους, πλην συγκεκριμένων περιπτώσεων που αποτυπώνονται στην παρ. 2 του ίδιου άρθρου[34]. Αντίστοιχης λογικής ρυθμίσεις υπήρχαν και υπό το καθεστώς των τελών χαρτοσήμου. Εντούτοις, το Συμβούλιο  της Επικρατείας έκρινε, κατ’ επίκληση και σχετικής νομολογίας του ΔΕΕ (πρώην ΔΕΚ), ότι η χορήγηση έντοκου χρηματικού δανείου σε τρίτον, περιλαμβάνεται κατ’ αρχήν μεταξύ των πράξεων του άρθρου 2 της έκτης Οδηγίας και του αντίστοιχου άρθρου 2 του Κώδικα Φ.Π.Α. ως παροχή υπηρεσιών υποκείμενη στον Φ.Π.Α., πλην απαλλασσόμενη αυτού κατά το άρθρο 22 παρ. 1 πρ. κγ’ του ίδιου Κώδικα. Συνακόλουθα, το άρθρο 15 παρ. 1 περ. α’ του Κ.Ν.Τ.Χ., κατά το μέτρο που επιβάλλει τέλος χαρτοσήμου επί των συμβάσεων αυτών έχει καταργηθεί από 01.01.1987[35]. Σε συνέχεια της ως άνω κρίσης του Συμβουλίου της Επικρατείας, δυνάμει του άρθρου 172 του νόμου 4972/2022  προστέθηκε στο άρθρο 63 του Κώδικα Φ.Π.Α. περί καταργούμενων διατάξεων και λοιπών ρυθμίσεων, με ισχύ από 01.01.2021, τρίτο εδάφιο στην περ. β) της παρ. 1, σύμφωνα με το οποίο ρητά διευκρινίστηκε ότι η κατάργηση των τελών χαρτοσήμου από τη θέση σε ισχύ του ν. 1642/1986 περί Φ.Π.Α. δεν θίγει τις διατάξεις  που αφορούν στην  επιβολή τελών χαρτοσήμου στα έντοκα δάνεια και λοιπές χρηματοδοτήσεις, καθώς και στους απορρέοντες συμβατικούς τόκους. Η νομοθετική αυτή επιλογή, αποτυπώνεται ουσιαστικά και στο καθεστώς του νέου ψηφιακού τέλους συναλλαγής, πλήττοντας την αρχή της ασφάλειας δικαίου κατά τρόπο διττό, τόσο λόγω της αντίφασης που δημιουργείται μεταξύ του άρθρου 3 παρ. 1 περ. α) αφενός και του άρθρου 7 αφετέρου του Κώδικα Έμμεσων Φόρων, όσο και λόγω της ασυμβατότητας με το ενωσιακό δίκαιο, η οποία είναι βέβαιο ότι θα αποτελέσει αντικείμενο νέα δικαστικής κρίσης.

Συνοψίζοντας, η νομοθεσία για το ψηφιακό τέλος συναλλαγής περιέχει ασαφή σημεία τόσο ως προς ήσσονος σημασίας ζητήματα, όσο και σε σχέση με τα ουσιώδη στοιχεία της επίμαχης φορολογικής επιβάρυνσης, ήτοι ως προς το υποκείμενο, το αντικείμενο, τον συντελεστή, τις απαλλαγές και εξαιρέσεις από το πεδίο εφαρμογής του.  Συνακόλουθα, ο στόχος εμπέδωσης  της ασφάλειας δικαίου δεν φαίνεται ότι επετεύχθη, διατηρώντας στην επικαιρότητα την προβληματική ως προς το εάν θα πρέπει να καταργηθούν οι φορολογικές επιβαρύνσεις αυτού του τύπου.

2. Το ζήτημα της κατάργησης του φόρου

2.1. Μία παλιά φορολογική επιβάρυνση

Η επιβολή τελών χαρτοσήμου στην Ελλάδα εισήχθη το πρώτον με το νόμο της 14ης/26ης Αυγούστου 1836, με σκοπό την αύξηση των κρατικών εσόδων ως απάντηση στα έξοδά του, την ίση διανομή των φόρων ώστε να μην επιβαρύνονται με αυτούς μόνο οι γεωργοί και οι ποιμένες, καθώς και την αντιμετώπιση  καταχρήσεων  που «απέφερεν η είσπραξις των μέχρι τούδε εν χρήσει δικαστικών, συμβολαιογραφικών, διοικητικών και των υποθηκών διατιμήσεων προς βλάβην του δημοσίου, και της δικαστικής υπηρεσίας»[36]. Επομένως, όπως κάθε φορολογική επιβάρυνση, εξυπηρετούσε ταμιευτικούς σκοπούς, υλοποιώντας παράλληλα το αίτημα για φορολογική ισότητα και αντιμετωπίζοντας ορισμένες παθογένειες του προγενέστερου καθεστώτος. Ο ως άνω νόμος, αφού υπέστη ορισμένες τροποποιήσεις, αντικαταστάθηκε από το νόμο Α.Χ.Κ.Ε. της 30ης Δεκεμβρίου 1887,  ο οποίος και κωδικοποιήθηκε με το Β.Δ. της 31/31 Μαΐου 1919[37]. Ο νόμος δε Α.Χ.Κ.Ε., καταργήθηκε δυνάμει του ν. 4755/1930.  Στη συνέχεια ο νόμος 4755/1930, τροποποιήθηκε δυνάμει του ν. 5164/1931, με τις διατάξεις  αυτών των νομοθετημάτων να κωδικοποιούνται σε ενιαίο κείμενο νόμου με το Π.Δ. της 28ης Ιουλίου 1931[38], το οποίο και κατήργησε ο ν. 5135/2024. Με δεδομένο το γεγονός  ότι το ψηφιακό τέλος συναλλαγής συνιστά μετεξέλιξη του τέλους χαρτοσήμου καθίσταται σαφές ότι το τελευταίο συνιστά μία φορολογική επιβάρυνση με μακρόχρονη πορεία, η οποία διασώζεται μέχρι σήμερα.  Αξίζει να τονιστεί ότι η επιβολή τελών χαρτοσήμου δεν συνιστά ελληνικό φαινόμενο, αλλά ήταν  γνωστά στη διεθνή πρακτική, ήδη από τον 17^ο αιώνα[39].  Όπως επισημαίνεται ανωτέρω, τα τελευταία χρόνια παρατηρείται στην Ελλάδα ένας συνεχής περιορισμός του πεδίου εφαρμογής αυτής της φορολογικής επιβάρυνσης επί των συναλλαγών, η οποία ακολουθεί ουσιαστικά την παγκόσμια τάση[40].  Η τάση όμως αυτή δεν θα μπορούσε από μόνη της να δικαιολογήσει τυχόν ολοσχερή κατάργηση  του φόρου, αντιθέτως, μία τέτοια προοπτική θα πρέπει να εξεταστεί υπό το φως των ανωτέρω αναφερόμενων σκοπών που αποτέλεσαν εν πρώτοις τη δικαιολογητική βάση της θέσπισης των τελών χαρτοσήμου, δηλαδή το αν επιτυγχάνονται οι ταμιευτικοί σκοποί του φόρου, αν ικανοποιείται η αρχή της φορολογικής ισότητας και τέλος, αν το νέο ψηφιακό τέλος συναλλαγής συνιστά βελτίωση του προγενέστερου καθεστώτος, ενόψει μάλιστα και του γεγονότος ότι όπως επισημαίνεται και στην Αιτιολογική Έκθεση του ν. 5135/2024, η θέσπισή του αποτελεί ορόσημο στο Σχέδιο Ανάκαμψης και Ανθεκτικότητας (Recovery and Resilience Facility)[41].

2.2. Ο  ταμιευτικός σκοπός του φόρου

Η διατήρηση σε διεθνές επίπεδο αυτής της παλιάς φορολογικής επιβάρυνσης, συνδέεται με το γεγονός ότι αποφέρει σταθερά έσοδα στα κράτη[42], με την Ελλάδα να μην συνιστά εξαίρεση σε αυτόν τον πρακτικό κανόνα.

Τα στοιχεία που αποτυπώνονται στις Εκθέσεις για την εξέλιξη και διακύμανση των εσόδων από φόρους, επιβεβαιώνουν σε ένα βαθμό την ως άνω διαπίστωση.  Έτσι, σύμφωνα με την Έκθεση για το 2023: «Τα έσοδα από τους φόρους με μορφή χαρτοσήμου διαμορφώνονται στα 366,85 εκ. € παρουσιάζοντας αύξηση κατά 42,08 εκ. € μεταξύ των ετών 2023/2022, καθώς η πλειοψηφία των επιμέρους λογαριασμών της εν λόγω κατηγορίας εσόδων ακολουθεί ανοδική πορεία. Η μεγαλύτερη αύξηση – σε απόλυτες τιμές – εντοπίζεται στα έσοδα από τα τέλη χαρτοσήμου σε μισθώματα από ακίνητα (Α.Λ.Ε. 1110401, +28,84 εκ. €)»[43]. Σημειώνεται ότι για το ίδιο έτος, ο στόχος είσπραξης φόρων με τη μορφή χαρτοσήμου επετεύχθη κατά ποσοστό 107,52%, λίγο πιο πάνω από το ποσοστό που επετεύχθη επί του συνόλου των φορολογικών επιβαρύνσεων που διαμορφώθηκε σε ποσοστό 107,39%[44]. Σε σχέση με το έτος 2024, στην αντίστοιχη Έκθεση αναφέρεται ότι: «Τα έσοδα από τους φόρους με μορφή χαρτοσήμου (Α.Λ.Ε. 11104) ανέρχονται στα 381 εκ. € παρουσιάζοντας αύξηση κατά 14,15 εκ. € μεταξύ των ετών 2024/2023. Η μεγαλύτερη άνοδος -σε απόλυτες τιμές- εντοπίζεται στα έσοδα από τα τέλη χαρτοσήμου σε μισθώματα από ακίνητα (Α.Λ.Ε. 1110401, +14,98 εκ. €), ενώ η μεγαλύτερη -σε απόλυτες τιμές- πτώση εντοπίζεται στα έσοδα από τα λοιπά τέλη χαρτοσήμου (Α.Λ.Ε. 1110489, -6,94 εκ. €). Σημειώνεται ότι για πράξεις, συμβάσεις και συναλλαγές που καταρτίζονται ή διενεργούνται από την 1η Δεκεμβρίου 2024 κι εφεξής, επιβάλλεται ψηφιακό τέλος συναλλαγής το οποίο και αποδίδεται με δήλωση που υποβάλλεται μέχρι την τελευταία ημέρα του επόμενου μήνα από τον μήνα που αφορά η συναλλαγή (Ν. 5135/2024). Τα έσοδα από το ψηφιακό τέλος συναλλαγής (Α.Λ.Ε. 1110404, 4,35 εκ. €) θα αντικαταστήσουν σταδιακά τα έσοδα από τέλη χαρτοσήμου των λοιπών ΑΛΕ της κατηγορίας.»[45]. Για το 2024 ο στόχος είσπραξης φόρων με τη μορφή χαρτοσήμου επετεύχθη κατά ποσοστό 100,87%, δηλαδή 8,49% κάτω από το ποσοστό που επετεύχθη επί του συνόλου των φορολογικών επιβαρύνσεων που διαμορφώθηκε σε ποσοστό 109,36%[46].

Πράγματι, παρατηρούμε βάσει των στοιχείων των δύο τελευταίων ετών, ότι τα έσοδα από την επιβολή των τελών χαρτοσήμου είναι σταθερά, εμφανίζοντας μία ανοδική τάση, γεγονός που δικαιολογεί σε ένα βαθμό την επιλογή της αντικατάστασης των τελών χαρτοσήμου από το ψηφιακό τέλος συναλλαγής, έναντι της ολοσχερούς κατάργησής του. Βέβαια και στα δύο έτη, η υποκατηγορία των φόρων με τη μορφή χαρτοσήμου αποδίδει τα λιγότερα έσοδα της γενικής κατηγορίας «φόροι επί αγαθών και υπηρεσιών», με την εξαίρεση της υποκατηγορίας των λοιπών φόρων επί αγαθών που δεν κατονομάζονται ρητά[47]. Ωστόσο, η διαπίστωση αυτή δεν σημαίνει ότι ο επίμαχος φόρος δεν εκπληρώνει επιτυχώς τον ταμιευτικό του σκοπό. Περαιτέρω, σύμφωνα με την Έκθεση του Γενικού Λογιστηρίου του Κράτους  που συνόδευε κατ’ άρθρο 75 παρ.1  του Συντάγματος το σχέδιο νόμου για το ψηφιακό τέλος συναλλαγής,  επί του παρόντος δεν είναι σίγουρο εάν από την αντικατάσταση του τέλους χαρτοσήμου από το ψηφιακό τέλος συναλλαγής, θα επέλθει αύξηση ή μείωση των εσόδων[48], προφανώς διότι αν και το ψηφιακό τέλος συναλλαγής έχει σαφώς πιο περιορισμένο πεδίο εφαρμογής και ίδιους σε γενικές γραμμές συντελεστές με το τέλος χαρτοσήμου, ρυθμίσεις όπως αυτή της ψηφιακής δήλωσης και απόδοσης του τέλους, καθώς και της αποδέσμευσης της επιβολής του από το κριτήριο της χωρικότητας που χαρακτήριζε το προηγούμενο καθεστώς, είναι πολύ πιθανό να ενισχύσουν την εισπραξιμότητά του, καθώς και να διευκολύνουν τους βεβαιωτικούς ελέγχους του κράτους, ενισχύοντας τα έσοδα  που προέρχονται από την εν λόγω φορολογική επιβάρυνση.

Συμπερασματικά, με βάση τα υφιστάμενα δεδομένα, δεν επιβεβαιώνεται ο μη αποδοτικός χαρακτήρας των τελών χαρτοσήμου από πλευράς επίτευξης του ταμιευτικού τους σκοπού σε βαθμό που να δικαιολογεί την ολοσχερή κατάργησή τους. Επομένως, η επιλογή του ν. 5135/2024 να αντικατασταθεί  ο εν λόγω φόρος από έναν άλλο αντίστοιχο αξιολογείται ως εύλογη, μένει, εντούτοις, να διαπιστωθεί στο μέλλον η ως προς αυτόν τον σκοπό αποδοτικότητα του νέου ψηφιακού τέλους συναλλαγής.

2.3.  Η φορολογική ισότητα

Η κριτική  που  διατυπώνεται σε σχέση με την επιβολή τελών χαρτοσήμου και ανάλογων φόρων επί των συναλλαγών, όπως είναι το νέο ψηφιακό τέλος, συνδέεται σε ένα βαθμό με το γεγονός ότι αποτελούν έμμεσους φόρους. Στη θεωρία δεν υπάρχει αποδεκτός ορισμός της έννοιας του έμμεσου φόρου και συνακόλουθα είναι σε πολλές περιπτώσεις ασαφής η διάκρισή του από την έννοια του άμεσου φόρου[49].  Συχνά επισημαίνεται ότι κατά τη δημοσιονομική θεωρία, ως έμμεσοι φόροι νοούνται εκείνοι που επιβάλλονται χωρίς να συναρτώνται με τη φοροδοτική ικανότητα του φορολογούμενου[50]. Βάσει μιας αντίστοιχης αλλά πιο μετριοπαθούς προσέγγισης, κριτήριο της διάκρισης μεταξύ άμεσων και έμμεσων φόρων είναι το κατά πόσο η φορολογική βάση φανερώνει κατά τρόπο άμεσο ή έμμεσο την ύπαρξη φοροδοτικής ικανότητας[51]. Σε κάθε περίπτωση όμως, υπό τις ανωτέρω ερμηνευτικές εκδοχές, η επιβολή έμμεσων φόρων αποσυνδέεται πλήρως ή μερικώς από τη φοροδοτική ικανότητα των φορολογούμενων προσώπων, κάτι το οποίο είναι ιδιαίτερα προβληματικό, καθώς αντιβαίνει στο άρθρο 4 παρ. 5 του Συντάγματος  στο οποίο και κατοχυρώνεται η αρχή της ισότητας στα δημόσια βάρη αναλόγως της φοροδοτικής ικανότητας των πολιτών και στο πλαίσιο της οποίας όλοι οι φόροι, είτε άμεσοι, είτε έμμεσοι θα πρέπει να διαμορφώνονται κατά τέτοιο τρόπο, ώστε να επιτυγχάνεται πραγματική ισότητα μεταξύ των πολιτών[52]. Με αυτό το δεδομένο, ίσως είναι προτιμότερος ο ορισμός των έμμεσων φόρων ως εκείνων που οφείλονται επί τυχαίων γεγονότων, ορισμός που αποτυπώνει μάλιστα ερμηνευτική θέση των γαλλικών φορολογικών αρχών αναφορικά με τα τέλη χαρτοσήμου και άλλες αντίστοιχες φορολογικές επιβαρύνσεις[53]. Σε αυτές τις περιπτώσεις, η φορολογική νομοθεσία δύναται να καταστρωθεί με τέτοιο τρόπο, ώστε να λαμβάνεται υπόψη  η φοροδοτική ικανότητα των φορολογούμενων προσώπων. Κατά τούτο, σε θεωρητικό επίπεδο  αίρεται η διάσταση μεταξύ των έμμεσων φόρων αφενός και της αρχής της αναλογικής φορολογικής ισότητας[54] αφετέρου.

Αν και σύμφωνα με τα προεκτεθέντα, θεωρητικά οι έμμεσοι φόροι δεν είναι a priori ασύμβατοι με την αρχή της αναλογικής φορολογικής ισότητας[55], εντούτοις, στην πράξη  εντοπίζονται έμμεσοι φόροι οι οποίοι επιβάλλονται με τρόπο που αγνοεί την  φοροδοτική ικανότητα των φορολογούμενων προσώπων. Τέτοια παραδείγματα υπάρχουν και στην περίπτωση του ψηφιακού τέλους συναλλαγής.

Στο μέτρο που σύμφωνα με τον Κώδικα Έμμεσων Φόρων, υποκείμενος στο τέλος είναι κατά τις γενικές ρυθμίσεις ο λήπτης της χρηματικής παροχής,  το ψηφιακό τέλος συναλλαγής επιβάλλεται επί μίας υπαρκτής φορολογητέας ύλης που συνδυαστικά με τους χαμηλούς σχετικά συντελεστές  που έχουν καθοριστεί για την εν λόγω φορολογική επιβάρυνση, μας οδηγεί στο συμπέρασμα ότι σέβεται τη φοροδοτική ικανότητα των φορολογούμενων προσώπων και κατ’ επέκταση, την αρχή της φορολογικής ισότητας. Δεν συμβαίνει όμως πάντοτε το ίδιο και με την περίπτωση που υποκείμενος στο φόρο είναι ο ωφελούμενος από τη συναλλαγή. Για παράδειγμα, στην περίπτωση της άφεσης χρέους, ωφελούμενος και υποκείμενος στο τέλος συναλλαγής είναι ο οφειλέτης, ο οποίος όμως δεν αποκτά υπαρκτή φορολογητέα ύλη, ούτε η μείωση των χρεών του μπορεί να εκληφθεί ως ένδειξη μη εμφανούς φορολογητέας ύλης, δηλωτικής της φοροδοτικής του ικανότητας[56]. Επομένως, ως προς αυτό το σημείο εντοπίζεται ασυμβατότητα με την αρχή της φορολογικής ισότητας, καθόσον παραγνωρίζεται η φοροδοτική ικανότητα του υποκείμενου στο φόρο προσώπου.

Ένα πρόσθετο παράδειγμα ασυμβατότητας με την αρχή της αναλογικής φορολογικής ισότητας[57],  συνιστά η περίπτωση της ισόβιας προσόδου, όπου σύμφωνα με το νόμο υποκείμενος στο φόρο είναι ο συστήσας την πρόσοδο (δηλαδή ο οφειλέτης, καθόσον είναι ο μόνος που μονομερώς μπορεί να συστήσει ισόβια πρόσοδο) και όχι ο δικαιούχος του οποίου η περιουσία αυξάνεται συνεπεία της ισόβιας προσόδου. Επομένως, ο νόμος επιλέγει να φορολογήσει το πρόσωπο για το οποίο έχει ενδείξεις περί της φοροδοτικής του ικανότητας, συνεπεία της εν λόγω συναλλαγής και όχι το πρόσωπο που λαμβάνει τη χρηματική παροχή ή το οικονομικό όφελος και του οποίου η φοροδοτική ικανότητα ενισχύεται  άμεσα από την κατάρτισή της. Συνεπώς, ιδίως σε περιπτώσεις όπου αντικείμενο της ισόβιας προσόδου είναι χρηματική παροχή,  ίσως να είναι πιο συμβατός με την αρχή της αναλογικής φορολογικής ισότητας[58], ο ορισμός ως υποκειμένου στο τέλος, του δικαιούχου της προσόδου.

Αν και οι γενικοί κανόνες και αρχές του ψηφιακού τέλους συναλλαγής εναρμονίζονται με την αρχή της αναλογικής φορολογικής ισότητας[59], ορισμένες επιμέρους ρυθμίσεις δεν είναι συμβατές με τη συνταγματική αυτή αρχή, ωστόσο πρόκειται για μία ασυμβατότητα η οποία μπορεί να θεραπευτεί και δεν δικαιολογεί τη συλλήβδην κατάργηση του τέλους.

2.3.  Η βελτίωση του προηγούμενου νομοθετικού πλαισίου

Παρά τις όποιες νομοτεχνικές αστοχίες, καθώς και το γεγονός ότι το ψηφιακό τέλος συναλλαγής, διακρίνεται από παθογένειες γνωστές και στο πεδίο της φορολογίας χαρτοσήμου, δεν μπορεί να αμφισβητηθεί το γεγονός ότι συνιστά βελτίωση του προγενέστερου νομοθετικού πλαισίου, διαπίστωση που επιβεβαιώνεται κατά βάση από τα όσα αναφέρονται ανωτέρω  σε σχέση με τον εκσυγχρονιστικό του σκοπό.

Τελικό Συμπέρασμα

Από τα όσα εκτέθηκαν παραπάνω, συνάγεται το συμπέρασμα ότι ο θεμελιώδης σκοπός της εμπέδωσης κλίματος ασφάλειας δικαίου μέσω της θέσπισης του ψηφιακού τέλους συναλλαγής, δεν έχει επιτευχθεί σε ικανοποιητικό βαθμό. Το νέο νομοθετικό πλαίσιο συνιστά μεν εκσυγχρονισμό και απλούστευση του προγενέστερου καθεστώτος, στερείται όμως απλότητας στο μέτρο που είναι αρκετά ασαφές. Βέβαια, οι όποιες παθογένειες εντοπίζονται, δεν συνιστούν εγγενές γνώρισμα της ίδιας της φορολογικής επιβάρυνσης, αλλά μπορούν να επέλθουν τροποποιήσεις που θα βελτιώσουν τις προβληματικές ρυθμίσεις, χωρίς να αλλοιώσουν τη φυσιογνωμία του τέλους. Περαιτέρω, αν και με τα υφιστάμενα δεδομένα η νομοθετική επιλογή της αντικατάστασης των τελών χαρτοσήμου από το ψηφιακό τέλος συναλλαγής, φαίνεται εύλογη, η διαιώνιση των ανωτέρω αναφερόμενων προβλημάτων θα διατηρεί στην επικαιρότητα το αίτημα περί ολοσχερούς κατάργησης της εν λόγω φορολογικής επιβάρυνσης.

 

[1] Βλ. άρθρο 32 παρ. 1 του ν. 5135/2024 (ΦΕΚ Α’ 147/16.09.2024).

[2] Βλ. άρθρο 32 παρ. 2 του ν. 5135/2024 (ΦΕΚ Α’ 147/16.09.2024).

[3] Στο άρθρο 1 του ν. 5135/2024 ορίζεται ότι: «Σκοπός του παρόντος είναι η αντικατάσταση του τέλους χαρτοσήμου με φόρο επί των συναλλαγών που θα είναι προβλέψιμος ως προς τις περιπτώσεις εφαρμογής και διαφανής ως προς τη διαδικασία βεβαίωσης και είσπραξής του».

[4] Βλ. Αιτιολογική Έκθεση του ν. 5135/2024, σ. 50.

[5] Idem.

[6] Idem.

[7]  Πρόκειται για το Δημόσιο, τους φορείς γενικής κυβέρνησης της περ. β) της παρ. 1 του άρθρου 14 του ν. 4270/2014 (Α΄ 143), συμπεριλαμβανομένων των Δημοτικών Επιχειρήσεων Ύδρευσης και Αποχέτευσης, τις Ιερές Μονές του Αγίου Όρους και το Ταμείο Παρακαταθηκών και Δανείων.

[8] Βλ. Φορτσάκης Θ. –Τσουρουφλής Α., Φορολογικό Δίκαιο, Συνεργασία: Πανταζόπουλος Π. –Πέρρου Κ., 8η Έκδοση Αναθεωρημένη και επικαιροποιημένη, Νομική Βιβλιοθήκη, Αθήνα 2024, σ. 317.

[9]  Ibid, σ. 318.

[10] Βλ. Αιτιολογική Έκθεση του νόμου, σ. 53.

[11] Βλ. OECD, Addressing the Tax Challenges of the Digital Economy, OECD/G20 Base Erosion and Profit Shifting Project, OECD Publishing. 2014, στο http://dx.doi.org/10.1787/9789264218789-en, σ. 12.

[12] Βλ. σχετικά την Εγκύκλιο  της Α.Α.ΔΕ. υπ’ αρ. Ε 2062/2023  «Συνηθέστερες πράξεις υπαγόμενες σε αναλογικό τέλος χαρτοσήμου ανά συντελεστή τέλους χαρτοσήμου, ανά είδος πράξης και σχέσης συμβαλλομένων, βάσει της σχετικής διάταξης του Κώδικα των νόμων περί τελών χαρτοσήμου (ΚΝΤΧ)», σύμφωνα με την παρ. 11 της οποίας: «Το τέλος χαρτοσήμου αποδίδεται: α. με το έντυπο Α 200, συνυποβάλλοντας το έγγραφο το οποίο πρόκειται να χαρτοσημανθεί, στη Φορολογική Διοίκηση από τα υπόχρεα πρόσωπα, ψηφιακά, μέσω της Εφαρμογής Ψηφιακής Υποδοχής και Διαχείρισης Αιτημάτων «Τα Αιτήματά μου», στην ιστοσελίδα της ΑΑΔΕ (myaade.gov.gr) σύμφωνα με τη διαδικασία που ορίζεται στην υπό στοιχεία Α.1054/2022 (Β’ 2154) απόφαση Διοικητή ΑΑΔΕ. β. μέσω της ψηφιακής εφαρμογής e-Παράβολο για τα πάγια και τα αναλογικά τέλη χαρτοσήμου, όπως αυτά αναφέρονται στην υπ ‘αριθ. Ε.2044/2023 εγκύκλιο του Διοικητή της ΑΑΔΕ».

[13] Βλ. Μάλλιου Α., «Απόψεις – Η εξαγγελθείσα «επανάσταση» στο πεδίο των τελών χαρτοσήμου», Δελτίο Φορολογικής Νομοθεσίας, Επιθεώρηση Φορολογικού Δικαίου, 76/2023, σ. 521.

[14] Βλ. Αιτιολογική Έκθεση του ν. 5135/2024, σ. 59.

[15] Όπως συνάγεται ευχερώς ιδίως από τα άρθρα 12-15 του Κ.Ν.Τ.Χ..

[16] Βλ. Ρέππας Π., Φορολογία Χαρτοσήμου- Ερμηνεία των διατάξεων του Κώδικα Τελών Χαρτοσήμου (Π.Δ. της 28ης Ιουλίου 1931) όπως ισχύει, Πέμπτη Έκδοση, Αντ. Ν. Σάκκουλα, Αθήνα – Κομοτηνή 2010, σ. 71.

[17] Ibid, σ. 84.

[18]  Βλ. Πικραμμένος Μ., «Η εγγυητική λειτουργία της ασφάλειας δικαίου για τη δημόσια εμπιστοσύνη στα όργανα του κράτους», e-Πολιτεία, 1/2022, σ. 8-9.

[19] Βλ. Αιτιολογική Έκθεση ν. 5135/2024, σ. 53.

[20] Βλ. Αιτιολογική Έκθεση του ν. 5162/2024 σε σχέση με το άρθρο 128.

[21]  Σύμφωνα με την Αιτιολογική Έκθεση του ν. 5193/2025, αναφορικά με το άρθρο 213: «Με τον ν. 5177/2025 (A’ 21), περί κωδικοποίησης της νομοθεσίας των εμμέσων φόρων και ειδικότερα την παρ. 1 του άρθρου 19, προβλέπεται μεταξύ άλλων ότι επιβάλλεται Ψηφιακό Τέλος Συναλλαγής στις συνδρομές ή στα χρηματικά ποσά που καταβάλλονται σε επιμελητήρια, ενώσεις, συλλόγους και σωματεία από τα μέλη αυτών για τη συμμετοχή τους, χωρίς τα ποσά αυτά να αντιστοιχούν σε ιδιαίτερη αντιπαροχή εκ μέρους του λήπτη της συνδρομής. Με το παρόν προβλέπεται η καθολική μη επιβολή ψηφιακού τέλους συναλλαγής στα χρηματικά ποσά ή συνδρομές που καταβάλλονται σε επιμελητήρια, ενώσεις, συλλόγους και σωματεία από τα μέλη τους, με σκοπό την οικονομική τους ελάφρυνση. Επιπλέον για λόγους ασφάλειας δικαίου, διευκρινίζεται ότι η απαλλαγή από την επιβολή ψηφιακού τέλους συναλλαγής αφορά και στις επιχορηγήσεις των εποπτευόμενων από τη Γενική Γραμματεία Αθλητισμού αθλητικών φορέων του άρθρου 50 του ν. 2725/1999 (Α’ 121)».

[22] Βλ. Επιστημονική Υπηρεσία Βουλής των Ελλήνων, Έκθεση επί του νομοσχεδίου «Ψηφιακό τέλος συναλλαγής και άλλες διατάξεις», παρατηρήσεις επί του αντίστοιχου άρθρου 4, του ν. 5135/2024, σ. 4.

[23] Βλ. Ρέππα, Φορολογία Χαρτοσήμου, ο.π., σ. 67-67 και εκεί παραπομπή σε Κούλη Ι., Στοιχεία Θεωρητικής και Εφηρμοσμένης Δημόσιας Οικονομικής, σ. 142, καθώς και σε  Δήμου Γ., Φορολογία Χαρτοσήμου, τ. Α’, Έκδοση Β’, σ. 10.

[24] Βλ. Φορτσάκη –Τσουρουφλή, Φορολογικό Δίκαιο, ό.π., σ. 84.

[25] Βλ. Επιστημονική Υπηρεσία Βουλής των Ελλήνων, Έκθεση επί του νομοσχεδίου «Ψηφιακό τέλος συναλλαγής και άλλες διατάξεις», παρατηρήσεις επί του άρθρου 29, σ. 14.

[26] Βλ. Μάλαμα Φ., «Φάκελος: Το ψηφιακό Τέλος Συναλλαγής στη φορολογική νομοθεσία», NOMIKI BIBLIOTHIKI Daily, στο Φάκελος: Το Ψηφιακό Τέλος Συναλλαγής στη φορολογική νομοθεσία – NOMIKI BIBLIOTHIKI Daily (πρόσβαση: 05/11/2024).

[27] Βλ. Δαλιάνη Γ., Αρτσίτα Γ., Χατζοπούλου Ν., «Φορολογική αντιμετώπιση εταιρικών και κρατικών ομολόγων», στο Άρθρα Φορολογική αντιμετώπιση εταιρικών και κρατικών ομολόγων (πρόσβαση: 27/06/2025).

[28] Βλ. Μάλαμα, «Φάκελος: Το ψηφιακό Τέλος Συναλλαγής στη φορολογική νομοθεσία», ό.π.

[29] Αξίζει βέβαια να επισημανθεί  ότι το κείμενο του νόμου δεν αντιμετωπίζει πάντα ως διακριτές τις έννοιες «συναλλαγή» και «σύμβαση», με χαρακτηριστικό παράδειγμα αυτό της παρ. 1 α) του άρθρου 3 του Κώδικα Έμμεσων Φόρων, όπου ως «συναλλαγές», χαρακτηρίζονται όλες οι συμβάσεις  των άρθρων 6 έως 20 του ίδιου νόμου.

[30] Αναφορικά με την υποκειμενική/ιστορική ερμηνεία,  βλ. Σούρλας Π., Justi atque injusti scientia- Μια εισαγωγή στην Επιστήμη του δικαίου, Αντ. Ν. Σάκκουλα, σ. 169 επ.

[31] Βλ. Αιτιολογική Έκθεση ν. 5135/2025, σ. 54.

[32] Αναφορικά με την τελολογική ερμηνεία, βλ. Σούρλας, Justi atque injusti scientia ό.π., σ. 176  επ.

[33] Βλ. Φορτσάκη –Τσουρουφλή, Φορολογικό Δίκαιο, ό.π., σελ. 60 και εκεί παραπομπή σε ΣτΕ 839/1985.

[34]  Σύμφωνα με την παρ. 2 του άρθρου 7, «2. Δεν επιβάλλεται Ψηφιακό Τέλος Συναλλαγής σε δάνεια της παρ. 1: α) όταν δανειστής ή οφειλέτης είναι χρηματοπιστωτικό ίδρυμα ή ίδρυμα πληρωμών του ν. 4537/2018 (Α` 84) ή ίδρυμα ηλεκτρονικού χρήματος του ν. 4021/2011 (Α` 218) ή διαχειριστής πιστώσεων του ν. 5072/2023 (Α` 198) που αδειοδοτείται ή εποπτεύεται από την Τράπεζα της Ελλάδος, β) όταν πρόκειται για ομολογιακό δάνειο του ν. 4548/2018 (Α` 104), γ) όταν δανειστής είναι αλλοδαπή τράπεζα κατά την έννοια του άρθρου 36 του ν. 3220/2004 (Α` 15),δ) όταν ο λήπτης του δανείου είναι νομικό πρόσωπο και το κεφάλαιο ή οι τμηματικές απολήψεις που συνιστούν τη χρηματική παροχή του δανείου είναι καταβλητέα σε μόνιμη εγκατάστασή του στην αλλοδαπή, και η συναλλαγή συνδέεται με τη δραστηριότητα της μόνιμης αυτής εγκατάστασης,  ε) όταν ο λήπτης του δανείου ή ο δικαιούχος της ενίσχυσης είναι φυσικό ή νομικό πρόσωπο, του οποίου το δάνειο ή η ενίσχυση έχει χορηγηθεί στο πλαίσιο προγραμμάτων ή δράσεων βάσει του άρθρου 4 του καταστατικού της Εταιρείας «Ελληνική Αναπτυξιακή Τράπεζα Ανώνυμη Εταιρεία», το οποίο κυρώθηκε με το δεύτερο άρθρο του ν. 3912/2011 (Α` 17)».

[35] Βλ. ΣτΕ 2163-5/2020, 2323-5/2020,1574-5/2022.

[36] Βλ. Νιφορόπουλος Κ., «Η Ιστορία της Φορολογίας στην Ελλάδα Σύνοψη- (Μέρος Πρώτο 1821-1919)», αναδημοσίευση  σε Taxheaven στις 2 Δεκεμβρίου 2017, από το περιοδικό «Accountancy Greece (Ag)» (τεύχος 28, Ιουλ.-Σεπ. 2017), στο Η ιστορία της φορολογίας στην Ελλάδα – Σύνοψη (Μέρος πρώτο : 1821 – 1919 ) (πρόσβαση: 27/06/2025).

[37] Βλ. Ρέππας, Φορολογία Χαρτοσήμου, ό.π., σελ. 67.

[38] Idem.

[39] Idem.

[40] Βλ. Kenton W., «Stamp Duty: Meaning and History in the U.S.», στο Stamp Duty: Meaning and History in the U.S. (πρόσβαση: 27/06/2025).

[41] Βλ. Αιτιολογική Έκθεση νόμου 5135/2024, σ. 50.

[42] Βλ. Kenton, «Stamp Duty: Meaning and History in the U.S.», ό.π.

[43] Βλ. ΑΑΔΕ «Έκθεση για την εξέλιξη και τη διακύμανση των εσόδων από φόρους έτους 2023», Αθήνα, Φεβρουάριος 2024, σ. 7, στο ekthesi_exelix_diakymans_esodon_etous _2023.pdf (πρόσβαση: 27/06/2025)..

[44] Ibid, σ. 17-18.

[45] Βλ. ΑΑΔΕ «Έκθεση για την εξέλιξη και τη διακύμανση των εσόδων από φόρους έτους 2024», Αθήνα, Φεβρουάριος 2025, σ. 7, στο ekthesi_esoda_year2024_0.pdf (πρόσβαση: 27/06/2025).

[46] Ibid, σ. 18-19.

[47] Βλ. ανωτέρω, υποσημειώσεις 44 και 46.

[48]  Βλ. σ. 6 της Έκθεσης του Γενικού Λογιστηρίου του Κράτους για το ν. 5135/2024.

[49] Βλ. Φινοκαλιώτης, Φορολογικό Δίκαιο, ό.π., σ. 49 επ.

[50] Βλ. Φορτσάκης – Τσουρουφλής, Φορολογικό Δίκαιο, ό.π., σ. 35.

[51] Βλ. Φινοκαλιώτης, Φορολογικό Δίκαιο, ό.π., σ. 50.

[52] Βλ. Φορτσάκης – Τσουρουφλής, Φορολογικό Δίκαιο, ό.π., σ. 85.

[53] Βλ. https://bofip.impots.gouv.fr/bofip/2727-PGP.html/identifiant=BOI-ENR-TIM-20191220 (πρόσβαση: 27/06/2025).

[54]  Για την αναλογική φορολογική ισότητα βλ. Φορτσάκης – Τσουρουφλής, Φορολογικό Δίκαιο, ό.π., σ. 84 επ.

[55] Idem.

[56] Βλ. σχετικά όσα επισημαίνονται για τη συνταγματικότητα των τεκμηρίων σε Φορτσάκης – Τσουρουφλής, Φορολογικό Δίκαιο, ό.π., σ. 92 επ.

[57] Ibid, σ. 84 επ.

[58] Idem.

[59] Idem.