Η φορολόγηση των υπερπλούσιων (ultra-high-net-worth individuals)

1. Εισαγωγή

Τα τελευταία χρόνια είναι έντονη η συζήτηση, σε παγκόσμιο επίπεδο, για το ποιο θα μπορούσε να είναι ένα αποτελεσματικό σύστημα για τη φορολόγηση των υπερπλούσιων. Τον Φεβρουάριο του 2024 η Ομάδα των 20 (G-20), υπό την προεδρία της Βραζιλίας, συγκάλεσε συνάντηση των υπουργών Οικονομικών, κατά την οποία συζητήθηκε η φορολόγηση των φυσικών προσώπων με ιδιαίτερα υψηλή καθαρή θέση (ultra-high-net-worth individuals) και η έλλειψη αποτελεσματικότητάς της. Η προεδρία της G20 ανέθεσε στον οικονομολόγο Gabriel Zucman την εκπόνηση μελέτης για την ανάλυση των λόγων στους οποίους οφείλεται αυτό και για τη διερεύνηση προτάσεων για τον τρόπο με τον οποίο η ενισχυμένη διεθνής συνεργασία θα μπορούσε να συμβάλει στην αντιμετώπισή του. Η μελέτη παρουσιάσθηκε τον Ιούλιο 2024 στη συνάντηση των Υπουργών Οικονομικών των G-20 στο Ρίο («A Blueprint for a Coordinated Minimum Effective Taxation Standard for Ultra-High-Net-Worth Individuals», στο εξής αναφερόμενο και ως Blueprint)[1]. Στη συνέχεια, τον Νοέμβριο 2024, η Διακήρυξη των Ηγετών του Ρίο περιέλαβε ρητή δέσμευση για την αποτελεσματική φορολόγηση των υπερπλούσιων, δηλαδή των «φυσικών προσώπων με εξαιρετικά υψηλό καθαρό πλούτο»[2]. Το ζήτημα εντάχθηκε και στην ατζέντα της χρηματοδότησης της ανάπτυξης, μέσω της Sevilla Platform for Action του 2025[3], ενώ πιο πρόσφατα, στο ενωσιακό επίπεδο, η Ευρωπαϊκή Πρωτοβουλία Πολιτών για τη φορολόγηση του μεγάλου πλούτου και, κυρίως, η πρόσφατη μελέτη της Ευρωπαϊκής Επιτροπής για τη φορολογία του πλούτου, της περιουσίας και της εξόδου[4], δείχνουν ότι το ζήτημα έχει εισέλθει και στη θεσμική ημερήσια διάταξη της Ένωσης. Ορισμένοι συγγραφείς μιλούν ήδη, όχι χωρίς υπερβολή, για έναν άτυπο «Πυλώνα 3»[5].

Δύο δεδομένα της σύγχρονης πραγματικότητας ώθησαν τους ηγέτες των G20 να αναλάβουν τη σχετική πρωτοβουλία για τη συστηματική διερεύνηση ρεαλιστικών επιλογών για την αποτελεσματικότερη φορολόγηση των υπερπλούσιων. Πρώτον, εμπειρικές μελέτες έχουν καταδείξει ότι υπάρχει μεγάλη υστέρηση της πραγματικής φορολόγησης στην κορυφή της κατανομής: ο πραγματικός φορολογικός συντελεστής των δισεκατομμυριούχων υπολείπεται σημαντικά εκείνου των υπολοίπων κοινωνικών ομάδων, κινούμενος σε τάξη μεγέθους γύρω στο 0,3% του πλούτου τους ετησίως[6]. Δεύτερον, η εφαρμογή του ελάχιστου παγκόσμιου φόρου επί των εταιρικών κερδών των πολυεθνικών ομίλων (γνωστός και ως Πυλώνας 2)[7] ενίσχυσε την ελπίδα ότι ο διεθνής συντονισμός σε έναν ελάχιστο πραγματικό συντελεστή για την κατηγορία αυτή των φορολογουμένων, τα φυσικά πρόσωπα με ιδιαίτερα υψηλό πλούτο, μπορεί να είναι πολιτικά και τεχνικά εφικτός.

Παρά τις προφανείς δυσκολίες στην πρακτική εφαρμογή, η πρόταση είναι ελκυστική και δημοφιλής. Ένας βασικός λόγος που καθιστά το θέμα δημοφιλές είναι η διαπίστωση της αυξανόμενης ανισότητας πλούτου που καταγράφεται παγκοσμίως. Ενδεικτικά, στην Ευρώπη το 1985 το πλουσιότερο 0,1% κατείχε περίπου το 8,5% του συνολικού πλούτου. Το ποσοστό αυτό (για το πλουσιότερο 0,1% πάντα) ανήλθε σε περίπου το 11% το 2025, ποσό σχεδόν τετραπλάσιο από τον πλούτο που κατείχε το φτωχότερο 50% του πληθυσμού[8]. Η κατάσταση αυτή προκαλεί τη δικαιολογημένη ανησυχία ότι φυσικά πρόσωπα με υπερβολικά υψηλό πλούτο είναι σε θέση να ασκούν δυσανάλογα μεγάλη επιρροή στην πολιτική[9]. Για αυτούς τους λόγους μια τέτοια πρόταση αξίζει προσεκτικότερης μελέτης.  Στην παρούσα συμβολή, αρχικά παρατίθενται τα επιχειρήματα υπέρ της υιοθέτησης μιας πρότασης για την ελάχιστη πραγματική φορολόγηση των υπερπλούσιων (υπό 2) και παρουσιάζεται η πρόταση Zucman (υπό 3). Στη συνέχεια εξηγείται γιατί ο κλασικός φόρος καθαρής περιουσίας είναι αναποτελεσματικός για τη φορολόγηση του υπερβολικού πλούτου (υπό 4) και αναλύεται η αναλογία της πρότασης Zucman με τον Πυλώνα 2, ο οποίος αφορά τον ελάχιστο παγκόσμιο εταιρικό φόρο (υπό 5). Η ενότητα 6 εστιάζει στο πόσο ρεαλιστική είναι η εν λόγω πρόταση, με βάση τα πορίσματα που προκύπτουν από τη μέχρι σήμερα διαδρομή του σχεδιασμού, της υιοθέτησης και της εφαρμογής του μέτρου για τον παγκόσμιο εταιρικό φόρο. Η μελέτη κλείνει με κάποιες καταληκτικές σκέψεις για την πιθανή εξέλιξη της συζήτησης (υπό 7).

Η θέση της μελέτης είναι ότι για να είναι βιώσιμο το συζητούμενο μέτρο, θα έπρεπε να λάβει τη μορφή ενός φόρου στο εισόδημα των πολύ πλουσίων, και όχι φόρου στην περιουσία[10]. Ωστόσο η αποτελεσματικότητα ενός τέτοιου φόρου (που και αυτή αμφισβητείται) θα απαιτούσε παγκόσμια ομοιόμορφη εφαρμογή, διαφορετικά, ως μεμονωμένο μέτρο, κινδυνεύει να προκαλέσει μεγαλύτερη ζημιά στην οικονομία της χώρας που θα το υιοθετούσε, παρά όποια τυχόν (βραχυπρόθεσμη και μόνο) ωφέλεια.

2. Τα επιχειρήματα υπέρ της υιοθέτησης ενός φόρου στους υπερπλούσιους

Η επιχειρηματολογία υπέρ της θέσπισης ενός φόρου στους υπερπλουσίους δεν στηρίζεται πρωτίστως στα προσδοκώμενα έσοδα (ταμιευτικό επιχείρημα), αλλά στη δεδομένη ύπαρξη φοροδοτικής ικανότητας και στη φορολογική ισότητα, που υπαγορεύει την ενίσχυση της προοδευτικότητας του φορολογικού συστήματος (νομικό επιχείρημα). Τέλος, ένα τέτοιο μέτρο που ενισχύει τη φορολογική δικαιοσύνη, διαθέτει ισχυρή κοινωνική και πολιτική νομιμοποίηση (κοινωνικό-πολιτικό επιχείρημα).

Η προοδευτικότητα των φορολογικών συστημάτων στηρίζεται στην έννοια της φορολογικής ισότητας[11]. Το άρθρο 4 παρ. 5 του Συντάγματος επιτάσσει τη συνεισφορά καθενός στα δημόσια βάρη ανάλογα με τις δυνάμεις του (φοροδοτική ικανότητα). Στην έννοια της «φοροδοτικής ικανότητας» θα πρέπει να συμπεριλάβουμε όχι μόνο την πραγματική δυνατότητα κατανάλωσης αλλά και τη δυνατότητα άσκησης οικονομικής εξουσίας, καθώς η υψηλή συγκέντρωση πλούτου συνεπάγεται εξουσία και επιρροή ακόμη και όταν δεν δαπανάται[12]. Η πρακτική εμπειρία δείχνει ότι τα φορολογικά συστήματα, που είναι προοδευτικά στα χαρτιά, καθίστανται αντίστροφα προοδευτικά στο ανώτατο εκατοστημόριο, καθώς ο συγκεντρωμένος πλούτος μπορεί να παρακάμπτει (πολλές φορές νόμιμα) την προοδευτικότητα μέσω διαφόρων μηχανισμών, όπως η αναβολή της διανομής μερισμάτων από εταιρείες συμμετοχών ή η χρηματοδότηση της κατανάλωσης με δανεισμό που χορηγείται έναντι εγγυήσεων (π.χ. με ενέχυρο μετοχών)[13].

Από την άλλη, ακριβώς η ίδια επιταγή της κατανομής των δημοσίων βαρών ανάλογα με τη φοροδοτική ικανότητα παρέχει στον νομοθέτη την ευχέρεια να λαμβάνει μέτρα για την ενίσχυση της προοδευτικότητας του φορολογικού συστήματος, καθιστώντας τα μέτρα για την κάμψη της αντίστροφης προοδευτικότητας συμβατά με το Σύνταγμα. Έτσι, στην περίπτωση που υπάρχει δυνατότητα άσκησης οικονομικής εξουσίας, χωρίς αυτή να ερείδεται σε ανάλογη φορολογική βάση, τότε πρόκειται για φοροδοτική ικανότητα την οποία το ισχύον φορολογικό σύστημα αδυνατεί να συλλάβει, με προφανείς εντάσεις τόσο ως προς την οριζόντια όσο και την κάθετη ισότητα. Με αυτό το δεδομένο, ένας φόρος που θα επιβάρυνε τους υπερπλούσιους δικαιολογείται πρωτίστως για λόγους ισότητας, αλλά και λόγω της πολιτικής επιρροής που συνοδεύει τον υπερβολικό πλούτο[14].

Η δικαιολογητική βάση της πρότασης εμφανίζεται ιδιαίτερα ισχυρή: υπάρχουν περισσότεροι, ανεξάρτητοι μεταξύ τους λόγοι, καθένας από τους οποίους αρκεί για να τη στηρίξει, από την κάλυψη επειγουσών αναγκών και την κοινωνική συνοχή έως την αρχή της φοροδοτικής ικανότητας και τη μείωση της αδικαιολόγητης ανισότητας[15]. Ταυτόχρονα, δεν αμφισβητείται η ιστορική και κοινωνικο-πολιτική νομιμοποίηση ενός τέτοιου μέτρου: διαχρονικά η φορολόγηση του πλούτου συνδέεται με ένα αίτημα ισότητας των πολιτών[16]. Η επιχειρηματολογία αυτή, πολιτική στη βάση της, και χρήσιμη ως ένδειξη του κοινωνικού αιτήματος, δεν υποκαθιστά, βεβαίως, το νομικό επιχείρημα.

Τέλος, ο ταμιευτικός σκοπός του φόρου ακολουθεί τα δυο πρώτα επιχειρήματα, το νομικό και το κοινωνικο-πολιτικό. Με βάση κάποιες εκτιμήσεις, οι προοδευτικοί φόροι πλούτου κατά το ισπανικό πρότυπο θα μπορούσαν να αποφέρουν έως και δύο τρισεκατομμύρια δολάρια παγκοσμίως[17]. Επισημαίνεται, ωστόσο, ότι οποιεσδήποτε εκτιμήσεις φορολογικών εσόδων εξαρτώνται σε μεγάλο βαθμό από παραδοχές και, συνεπώς, θα πρέπει να τις προσεγγίζουμε με επιφύλαξη. Σε κάθε περίπτωση, το εισπρακτικό αποτύπωμα του φόρου δεν είναι το ισχυρότερο επιχείρημα υπέρ της υιοθέτησής του – αυτό παραμένει η κοινωνική και φορολογική δικαιοσύνη και η φορολογική ισότητα.

3. Η πρόταση Zucman

Με βάση την πρόταση Zucman, τα φυσικά πρόσωπα με περιουσία άνω του 1 δισεκατομμυρίου δολαρίων ΗΠΑ θα υποχρεούνταν να καταβάλλουν φόρο ίσο με το 2% τουλάχιστον της περιουσίας τους κάθε έτος. Ο συντελεστής 2% προβλέπεται ως ένας παγκόσμιος ελάχιστος συντελεστής, τον οποίο θα συμφωνήσουν και θα εφαρμόζουν όλες οι συμμετέχουσες χώρες, οι οποίες ωστόσο παραμένουν ελεύθερες να σχεδιάζουν τα δικά τους φορολογικά συστήματα ως προς τον τρόπο επίτευξης αυτού του στόχου.

Καθοριστική είναι η τεχνική επιλογή ως προς τη μορφή που θα λάβει η εθνική εφαρμογή. Υπάρχουν τρεις εναλλακτικές: μπορεί να λάβει ή τη μορφή τεκμαρτού φόρου εισοδήματος, ή τη μορφή φόρου εισοδήματος με ευρεία βάση που περιλαμβάνει και τα μη πραγματοποιηθέντα κέρδη, ή, τέλος, τη μορφή φόρου καθαρής περιουσίας. Στις δύο πρώτες περιπτώσεις, ο πλούτος λειτουργεί μόνο ως δείκτης φοροδοτικής ικανότητας για τον υπολογισμό του οφειλόμενου ελαχίστου φόρου. Μόνο στην τρίτη εναλλακτική ο πλούτος συνιστά τη βάση επιβολής του φόρου[18]. Ο ίδιος ο Zucman ορίζει το προτεινόμενο μέτρο με σαφήνεια: δεν πρόκειται, όπως γράφει, για φόρο περιουσίας, αλλά για εργαλείο ενίσχυσης του φόρου εισοδήματος, το οποίο ο ίδιος χαρακτηρίζει τεκμαρτό φόρο εισοδήματος[19].

Κατά τη βασική εκδοχή του Blueprint, οι δισεκατομμυριούχοι σε δολάρια ΗΠΑ, περίπου 3.000 φορολογούμενοι παγκοσμίως, θα κατέβαλλαν κατ’ έτος τουλάχιστον το 2% του πλούτου τους ως φόρο εισοδήματος φυσικών προσώπων· τα εκτιμώμενα έσοδα ανέρχονται σε 200 έως 250 δισεκατομμύρια δολάρια ΗΠΑ ετησίως[20]. Το μέτρο λειτουργεί με τη λογική ενός συμπληρωματικού φόρου (top-up tax): όποιος ήδη καταβάλλει ως φόρο εισοδήματος φυσικού προσώπου (προσωπικούς φόρους) ποσό ίσο ή μεγαλύτερο του 2% του πλούτου του δεν οφείλει τίποτε επιπλέον· αν το ποσό των καταβληθέντων προσωπικών φόρων υπολείπεται του ορίου, τότε συμπληρώνεται έως το όριο αυτό. Στον υπολογισμό προσμετρώνται οι φόροι εισοδήματος, οι φόροι περιουσίας και οι ισοδύναμες επιβαρύνσεις, όχι όμως οι φόροι μισθωτών υπηρεσιών, οι φόροι ακίνητης περιουσίας, οι εταιρικοί ή οι έμμεσοι φόροι[21]. Η πρόταση Zucman έχει τον πλούτο ως μέτρο φοροδοτικής ικανότητας και όχι ως βάση υπολογισμού, αφού απαιτεί καταβολή ίση τουλάχιστον με το 2% επί του πλούτου, ενώ βάση παραμένει το εισόδημα[22]. Η διάκριση αυτή είναι σημαντική καθώς ο προσδιορισμός του φόρου προϋποθέτει πάντα, για να είναι συνταγματικός, σύνδεση με μετρήσιμο οικονομικό μέγεθος και, μέσω αυτού, με τη φοροδοτική ικανότητα, σύμφωνα με το άρθρο 4 παρ. 5 του Συντάγματος. Δεν θα ήταν ανεκτός ένας φόρος αν επρόκειτο να επιβληθεί με βάση μια κοινωνική ιδιότητα των υποκειμένων αυτού.

Το κρίσιμο χαρακτηριστικό του συζητούμενου μέτρου είναι ότι δεν πρόκειται για τον κλασικό ετήσιο φόρο καθαρής περιουσίας που κατάργησαν πολλά ευρωπαϊκά κράτη στα τέλη του προηγούμενου αιώνα, αλλά για υβρίδιο. Το ίδιο μέτρο μπορεί να περιγραφεί εξίσου ως τεκμαρτός φόρος εισοδήματος ή ως φόρος καθαρής περιουσίας με μη επιστρεπτέα πίστωση για τους ήδη καταβληθέντες φόρους[23]. Υπό το πρίσμα αυτό, το μέτρο δεν συνιστά νέο είδος φόρου: εντάσσεται στη γνώριμη οικογένεια των στοχευμένων επιβαρύνσεων προσώπων αυξημένης φοροδοτικής ικανότητας· η καινοτομία του έγκειται στο κριτήριο που χρησιμοποιεί ως μέτρο της φοροδοτικής ικανότητας, που εδώ είναι ο «ακραίος πλούτος» (extreme wealth).

4. Γιατί ο κλασικός φόρος (καθαρής) περιουσίας είναι αναποτελεσματικός για τη φορολόγηση του ακραίου πλούτου

Ο κλασικός ετήσιος φόρος καθαρής περιουσίας[24] πάσχει από τρία, βασικά, προβλήματα: τη φθίνουσα εισπρακτική απόδοση, την αδυναμία αξιόπιστης αποτίμησης των περιουσιακών στοιχείων που αποτελούν τη βάση υπολογισμού του και την κινητικότητα των υποκειμένων του. Αν όντως η επιβολή ενός φόρου στους πλούσιους, ενώ εξαγγέλλεται ως αναδιανεμητικό μέτρο, τελικά αποδίδει ισχνά έσοδα με υψηλό κόστος, τότε αντί να ενισχύει, υπονομεύει την εμπιστοσύνη στο σύστημα. Όπως έχει χαρακτηριστικά διατυπωθεί, ο φόρος πλούτου είτε είναι πολύ μικρός για να έχει σημασία, είτε πολύ μεγάλος για να είναι βιώσιμος[25].

Ακριβώς επειδή τα προβλήματα αυτά είναι υπαρκτά, η πρόταση Zucman απομακρύνεται από τη φορολόγηση της κατοχής περιουσίας και στρέφεται προς τη φορολόγηση του εισοδήματος με έναν ελάχιστο (παγκόσμιο) φόρο. Η ανάλυση, ωστόσο, της λειτουργίας των φόρων επί της περιουσίας και της αποτελεσματικότητάς τους είναι χρήσιμη, διότι μόνο έτσι θα μπορέσει να γίνει κατανοητή η κατεύθυνση που έχει λάβει η συζήτηση σήμερα, προς την υιοθέτηση φόρου στους πλούσιους με τη μορφή ενός ελάχιστου φόρου επί τεκμαρτού εισοδήματος.

Μεταξύ του 1950 και του 1980, πολλές ευρωπαϊκές χώρες υιοθέτησαν ετήσιους φόρους στην καθαρή περιουσία των φυσικών προσώπων («net wealth taxes»), οι οποίοι ενίσχυαν την προοδευτικότητα του φορολογικού συστήματος, ιδίως της φορολογίας εισοδήματος. Σε κάποια ευρωπαϊκά κράτη, μάλιστα, φόροι επί της περιουσίας φυσικών προσώπων είχαν υιοθετηθεί ήδη από τα τέλη του δέκατου ένατου αιώνα. Σύμφωνα με στοιχεία του ΟΟΣΑ, τα κράτη μέλη του που επέβαλλαν φόρο καθαρής περιουσίας μειώθηκαν από δώδεκα το 1990 σε τέσσερα το 2017. Ακολούθησε η κατάργηση τέτοιων φόρων σε Αυστρία, Δανία, Γερμανία, Ολλανδία, Φινλανδία, Ισλανδία, Λουξεμβούργο και Σουηδία[26]. Ως λόγοι που οδήγησαν στην κατάργηση αναφέρονται το διοικητικό κόστος της εφαρμογής, η φυγή κεφαλαίων και η μειωμένη εισπρακτική απόδοση[27].

Στην ερμηνεία αυτή, ωστόσο, διατυπώνεται και αντίλογος. Συγκεκριμένα αντιτάσσεται ότι οι παλαιοί φόροι επί της κατοχής περιουσίας απέδωσαν λίγα και απέτυχαν να φορολογήσουν αποτελεσματικά τους πλούσιους εξαιτίας της στενής βάσης και των χαμηλών ορίων που εφάρμοσαν, και όχι εξαιτίας της μαζικής κινητικότητας των πληττόμενων φορολογούμενων[28]. Έτσι, ως χαρακτηριστικά ενός φόρου, που θα διόρθωναν τις αδυναμίες των παλαιών φόρων και θα μπορούσαν να εξασφαλίσουν την επιτυχή εφαρμογή του σήμερα, προτείνονται η ευρεία βάση χωρίς εξαιρέσεις, τα υψηλά όρια, ώστε να στοχεύουν στον ακραίο πλούτο, ο μηχανισμός ενός ελάχιστου φόρου, η θέσπιση αντικινήτρων με σκοπό να περιοριστεί η κινητικότητα (η φυγή των πληττομένων φορολογουμένων) και η αξιοποίηση των σύγχρονων εργαλείων διαφάνειας.

Ως προς το εισπρακτικό σκέλος, η εμπειρία από την εφαρμογή τέτοιων φόρων δείχνει ότι η απόδοση ενός φόρου περιουσίας τείνει να φθίνει όσο αυξάνονται τα χρόνια εφαρμογής του. Προσομοίωση της Tax Foundation για φόρο τύπου Sanders[29] εκτιμά τα έσοδα από έναν τέτοιο φόρο αρχικά σε 0,45% του ΑΕΠ, μειούμενα σε 0,31% το 2036 και σε 0,14% το 2056, με ποσοστό αποφυγής που (κατά μέρος της βιβλιογραφίας) πλησιάζει το ένα τρίτο, έναντι του δέκα τοις εκατό που δέχονται οι υποστηρικτές του μέτρου[30].

Από την άλλη, δυσχέρειες στην εφαρμογή εντοπίζονται σχετικά με την αποτίμηση της περιουσίας που θα αποτελούσε τη βάση για την επιβολή ενός φόρου επί της καθαρής περιουσίας. Εδώ εγείρονται, πέρα από τα τεχνικά, και πολλά νομικά ζητήματα, με βασικότερη πρόκληση τη διασφάλιση της φορολογικής ισότητας, λόγω των συστηματικών ανισοτήτων στην αποτίμηση των περιουσιακών στοιχείων που συνθέτουν την περιουσία ενός φυσικού προσώπου[31]. Θεμελιώδης για την προβληματική αυτή είναι η απόφαση του γερμανικού Ομοσπονδιακού Συνταγματικού Δικαστηρίου του 1995 με την οποία κρίθηκε αντισυνταγματικός ο φόρος περιουσίας λόγω ακριβώς της άνισης αποτίμησης των κατηγοριών περιουσίας[32].

Στον αντίλογο, ο Zucman παρατηρεί ότι περίπου το ήμισυ του πλούτου των δισεκατομμυριούχων συνίσταται σε εισηγμένες μετοχές, οι οποίες είναι εύκολα αποτιμητέες, ενώ για το υπόλοιπο προτείνει τη χρήση άλλων μεθόδων[33]. Η λύση αυτή μπορεί να είναι ρεαλιστική για τους περίπου 3.000 δισεκατομμυριούχους παγκοσμίως, θα ήταν όμως ανέφικτη ως γενικός φόρος περιουσίας. Ακόμη και για τον περιορισμένο αυτόν πληθυσμό, πάντως, η αποτίμηση προϋποθέτει κοινό διεθνές πρότυπο, το οποίο, όπως εκτίθεται κατωτέρω (υπό 6), δεν υφίσταται σήμερα.

Οι ωριμότερες σύγχρονες προτάσεις στις ΗΠΑ εγκαταλείπουν την πρόταση της ετήσιας φορολόγησης της κατοχής της περιουσίας. Ιδίως στη συζήτηση στις ΗΠΑ υπάρχει και ένα σοβαρό συνταγματικό ζήτημα, το οποίο παραμένει ανοικτό και αφορά τη συνταγματικότητα επιβολής ενός φόρου σε μη πραγματοποιηθείσες υπεραξίες / εισοδήματα[34].

Υπέρ του στενού υποκειμενικού πεδίου εφαρμογής συνηγορεί και η νομολογία του ΕΔΔΑ επί του άρθρου 1 του Πρώτου Προσθέτου Πρωτοκόλλου της ΕΣΔΑ, με το οποίο καθιερώνεται η προστασία της ιδιοκτησίας. Το ΕΔΔΑ, ενώ θέτει όρια, αναγνωρίζει στα κράτη ευρύ περιθώριο εκτίμησης στα φορολογικά ζητήματα. Έτσι, η επιβάρυνση δεν επιτρέπεται να έχει δημευτικό χαρακτήρα, δεν επιτρέπεται να επιβάλλει στον φορολογούμενο ατομικό και υπέρμετρο βάρος, και, τέλος, δεν επιτρέπεται να του αποστερεί τη ρευστότητα. Η νομολογία του ΕΔΔΑ είναι κατά κανόνα ανεκτική στους φόρους κατοχής περιουσίας. Η αιτίαση περί δημευτικού χαρακτήρα ευδοκιμεί μόνο σε ακραίες περιπτώσεις έλλειψης ρευστότητας ή προδήλως υπέρμετρου συντελεστή. Θα μπορούσε να υποστηριχθεί ότι ένας ετήσιος φόρος 2% επί μη ρευστών στοιχείων εγείρει ακριβώς το ζήτημα του υπέρμετρου βάρους, όταν η φορολογική υποχρέωση δεν αντιστοιχεί σε διαθέσιμη ρευστότητα[35]. Όμως, όσο πιο περιορισμένο είναι το υποκειμενικό πεδίο εφαρμογής και όσο πιο στενά συνδεδεμένη η βάση επιβολής του φόρου με πραγματικό οικονομικό μέγεθος, τόσο αποδυναμώνεται η αιτίαση περί δημευτικής φορολόγησης. Υπό το πρίσμα αυτό, το στενό υποκειμενικό πεδίο του μέτρου είναι όρος συμβατότητάς του με θεμελιώδη δικαιώματα και όχι απλώς πολιτική επιλογή.

Σε αυτό το πλαίσιο κινείται και η ελληνική εμπειρία. Μέχρι σήμερα στην Ελλάδα η φορολογία της κατοχής περιουσίας έχει περιορισθεί στην κατοχή ακίνητης περιουσίας. Ο ισχύων Ενιαίος Φόρος Ιδιοκτησίας Ακινήτων (ΕΝΦΙΑ, ν. 4223/2013) είναι, τεχνικά, φόρος κατοχής ακίνητης περιουσίας και διαδέχθηκε σειρά ομοειδών φόρων: το Φόρο Μεγάλης Ακίνητης Περιουσίας (ΦΜΑΠ, ν. 2459/1997), το ΕΤΑΚ (ν. 3634/2008), το Φόρο Ακίνητης Περιουσίας (ΦΑΠ, ν. 3842/2010) και το έκτακτο ΕΕΤΗΔΕ (ν. 4021/2011). Το ΣτΕ έχει ήδη κρίνει ότι δεν συνιστούν δυσανάλογη επέμβαση στην ιδιοκτησία, αντίθετη προς το άρθρο 17 Σ και το άρθρο 1 ΠΠΠ ΕΣΔΑ, ο ΦΑΠ[36], ο ΦΜΑΠ[37], και το ΕΕΤΗΔΕ[38], σταθμίζοντας το ύψος του φόρου σε σχέση με την αξία της περιουσίας και τον δημοσιονομικό σκοπό. Εξάλλου, ως προς τον προσδιορισμό της βάσης υπολογισμού του φόρου, το ΣτΕ έχει υποχρεώσει τη Διοίκηση να αναπροσαρμόσει τις αντικειμενικές αξίες των ακινήτων ώστε να ανταποκρίνονται στις αγοραίες, επιβεβαιώνοντας ότι η αξιόπιστη αποτίμηση είναι απαίτηση και όχι διοικητική ευχέρεια[39].

Παράλληλα, κατά πάγια νομολογία του ΣτΕ, οι μορφές τεκμαρτού προσδιορισμού της φορολογητέας ύλης δεν αντιβαίνουν, καθεαυτές, στο Σύνταγμα, εύρημα κρίσιμο για κάθε φόρο που στηρίζεται σε τεκμήριο εισοδήματος επί εκτιμώμενου πλούτου. Η νομολογία αυτή απαιτεί, ωστόσο, προσεκτική ανάγνωση: τα τεκμήρια γίνονται κατά κανόνα ανεκτά είτε ως μαχητά είτε καθόσον συνδέονται με πραγματικά διαγνώσιμη φοροδοτική ικανότητα. Η ελληνική εμπειρία επιβεβαιώνει, συνεπώς, τόσο τη σημασία της αξιόπιστης αποτίμησης όσο και τα όρια που θέτει η αρχή της φοροδοτικής ικανότητας[40].

Τέλος, χρήσιμα συμπεράσματα για τη συζήτηση προσφέρει και η εμπειρία από την εφαρμογή του φόρου πολυτελούς διαβίωσης που επιβλήθηκε με το άρθρο 44 του ν. 4111/2013. Ο φόρος πολυτελούς διαβίωσης επιβάλλεται στα ποσά της ετήσιας αντικειμενικής δαπάνης που προκύπτουν από την κυριότητα ή κατοχή επιβατικών ΙΧ αυτοκινήτων μεγάλου κυβισμού, αεροσκαφών, ελικοπτέρων και ανεμοπτέρων, δεξαμενών κολύμβησης καθώς και σκαφών αναψυχής ιδιωτικής χρήσης άνω των πέντε μέτρων, όπως αυτά προκύπτουν από τις δηλώσεις φορολογίας εισοδήματος και τα λοιπά επιπλέον στοιχεία που έχει στη διάθεσή της η Φορολογική Διοίκηση. Οι συντελεστές του φόρου είναι 5% ή 13% ανάλογα με το περιουσιακό στοιχείο. Σύμφωνα με την αιτιολογική έκθεση του ν. 4111/2013, η επιβολή του φόρου πολυτελούς διαβίωσης αποσκοπεί στην αναλογική συμμετοχή των πολιτών στα δημόσια βάρη και στη φορολογική δικαιοσύνη. Ωστόσο, η Επιστημονική Υπηρεσία της Βουλής στην έκθεσή της έθεσε προβληματισμό ως προς τη συνταγματικότητα του φόρου πολυτελούς διαβίωσης, καθώς δεν είναι σαφές εάν το αντικείμενο του φόρου είναι η περιουσία ή το τεκμαρτό εισόδημα που προκύπτει από την κατοχή των περιουσιακών αυτών στοιχείων. Σε κάθε περίπτωση, η επιβολή φόρου στην τεκμαρτή (πλασματική) φορολογική ύλη δημιουργεί προβληματισμό, όπως ήδη αναφέρθηκε, ως προς τη συμβατότητά της με τη συνταγματική αρχή της φοροδοτικής ικανότητας[41].

Η συνταγματικότητα αυτών των φόρων επιβεβαιώνει το συμπέρασμα της παρούσας ενότητας. Ο ΕΝΦΙΑ και οι προκάτοχοί του λειτουργούν αποτελεσματικά και είναι ανεκτοί συνταγματικά ακριβώς επειδή πλήττουν το ακίνητο σκέλος της περιουσίας, που είναι εξ ορισμού ακίνητο και αποτιμάται με διοικητικά καθορισμένες αντικειμενικές αξίες. Δεν έχουν αυτοί οι φόροι τα δύο χαρακτηριστικά που υπονομεύουν τον φόρο επί ολόκληρης της κατοχής της καθαρής περιουσίας: την κινητικότητα της βάσης και τη δυσχέρεια αξιόπιστης αποτίμησης. Τα προβλήματα αυτά γεννιούνται στο κινητό και, ιδίως, στο μη εισηγμένο χρηματοοικονομικό σκέλος, το οποίο ο κλασικός φόρος καθαρής περιουσίας επιχειρεί επίσης να συλλάβει. Η ελληνική εμπειρία, συνεπώς, δεν θεμελιώνει θετικό επιχείρημα υπέρ της υιοθέτησης ενός γενικού φόρου κατοχής επί κινητής και ακίνητης περιουσίας· αποδεικνύει ότι η φορολογία της κατοχής περιουσίας είναι βιώσιμη εκεί ακριβώς όπου η βάση είναι ακίνητη και αντικειμενικά αποτιμητέα, ενώ είναι εύθραυστη στις υπόλοιπες περιπτώσεις.

5. Η αναλογία με τον ελάχιστο παγκόσμιο εταιρικό φόρο (Πυλώνας 2)

Η πρόταση Zucman είναι συνειδητά δομημένη πάνω στη λογική του Πυλώνα 2[42]. Τρία στοιχεία του Πυλώνα 2 αποτελούν στοιχεία και της πρότασης Zucman: η επιβολή ενός ελάχιστου πραγματικού φόρου, ο οποίος λειτουργεί με τη λογική ενός συμπληρωματικού φόρου· ένα κοινό τεχνικό ελάχιστο πρότυπο, με ευέλικτη εθνική εφαρμογή· και η διασφάλιση της αποτελεσματικότητας ακόμα και χωρίς καθολική συμμετοχή, εφόσον εφαρμοσθεί από μια κρίσιμη μάζα κρατών και συνοδεύεται από έναν μηχανισμό φορολόγησης έσχατης καταφυγής.

Στην πρόταση για τη φορολόγηση των υπερπλούσιων ο ελάχιστος πραγματικός φόρος λειτουργεί με τη λογική του συμπληρωματικού φόρου: όποιος ήδη καταβάλλει το 2% του πλούτου του σε φόρο δεν οφείλει τίποτε επιπλέον (όπως ακριβώς και ο πολυεθνικός όμιλος, τα κέρδη του οποίου ήδη φορολογούνται με 15%). Και εδώ υπάρχει κοινό πρότυπο με ευέλικτη εφαρμογή, καθώς οι τρεις εναλλακτικές μορφές αντιστοιχούν στην ελευθερία επιλογής μεταξύ των κανόνων του Πυλώνα 2. Και εδώ επιδιώκεται αποτελεσματικότητα χωρίς απαίτηση καθολικότητας, μέσω κρίσιμης μάζας και αντικινήτρων εξόδου[43]. Κρίσιμη είναι, τέλος, η υποδομή διαφάνειας[44]. Σήμερα, ένα εκτεταμένο δίκτυο αυτόματης ανταλλαγής πληροφοριών για χρηματοοικονομικούς λογαριασμούς, το Κοινό Πρότυπο Αναφοράς (Common Reporting Standard) του ΟΟΣΑ εφαρμόζεται σε περισσότερες από 100 δικαιοδοσίες, με χιλιάδες ενεργοποιημένες διμερείς σχέσεις ανταλλαγής, καλύπτοντας το μεγαλύτερο μέρος των χρηματοοικονομικών κέντρων του πλανήτη[45]. Παράλληλα, η νομοθεσία για τη δήλωση του πραγματικού δικαιούχου νομικών προσώπων επιτρέπει τη σύνδεση των χρηματοοικονομικών λογαριασμών με τα φυσικά πρόσωπα που βρίσκονται πίσω από ενδιάμεσα σχήματα. Ο συνδυασμός των δύο δίνει στις φορολογικές διοικήσεις πρωτοφανή ικανότητα εντοπισμού των συγκεκριμένων περιουσιακών στοιχείων και οδηγεί, ουσιαστικά, προς μια de facto παγκόσμια δήλωση των περιουσιακών στοιχείων, μια υποδομή που θα μπορούσε να χρησιμεύσει ως βάση για την επιβολή οποιουδήποτε φόρου στη συνέχεια· έχει, μάλιστα, προταθεί ρητά η συγκρότηση ενός (ευρωπαϊκού ή παγκόσμιου) μητρώου περιουσιακών στοιχείων προς τον σκοπό αυτό[46].

Το πλαίσιο ωστόσο δεν είναι πλήρες. Το CRS καλύπτει κατά βάση χρηματοοικονομικούς λογαριασμούς, δεν καλύπτει την ακίνητη περιουσία, ούτε τα έργα τέχνης ούτε τις μη εισηγμένες συμμετοχές, και προϋποθέτει επέκταση για να τα συμπεριλάβει. Οι Ηνωμένες Πολιτείες παραμένουν εκτός του CRS, στηριζόμενες στη, σε μεγάλο βαθμό μη αμοιβαία, αμερικανική νομοθεσία FATCA (Foreign Account Tax Compliance Act), με αποτέλεσμα η μεγαλύτερη οικονομία να κείται ουσιαστικά εκτός του δικτύου ανταλλαγών. Τέλος, ως προς τα μητρώα πραγματικών δικαιούχων, το Ευρωπαϊκό Δικαστήριο δεν έθιξε τη δυνατότητα πρόσβασης των αρμόδιων αρχών, αλλά περιόρισε τη γενική πρόσβαση του κοινού για λόγους προστασίας δεδομένων[47]. Συνεπώς, η υπάρχουσα υποδομή στη διεθνή συνεργασία αντιμετωπίζει το ζήτημα του εντοπισμού και της ταυτοποίησης συγκεκριμένων και όχι όλων των περιουσιακών στοιχείων, αφήνοντας έτσι κενά στην ενδεχόμενη εφαρμογή ενός τέτοιου μέτρου.

6. Είναι ρεαλιστική η πρόταση Zucman; Τα διδάγματα με βάση την εμπειρία του Πυλώνα 2

Η διαδρομή του Πυλώνα 2 προσφέρει χρήσιμα διδάγματα. Πρώτον, η πολιτική συναίνεση φυσικά απαιτείται αλλά δεν αρκεί, καθώς προϋποτίθεται η επίτευξη συμφωνίας επί συγκεκριμένων κοινών κανόνων, που θα υιοθετηθούν στη συνέχεια από τις χώρες. Δεύτερον, ο ρόλος της Ένωσης ως πρωτοπόρου υιοθέτησης: η Οδηγία 2022/2523 για τον ελάχιστο παγκόσμιο εταιρικό φόρο μετέτρεψε το ήπιο δίκαιο σε δεσμευτικό για είκοσι επτά κράτη, τα κράτη μέλη της ΕΕ. Ενδεχομένως η Ευρωπαϊκή Ένωση θα μπορούσε να πράξει το ίδιο και για τον φόρο στους υπερπλούσιους, με νομική βάση το άρθρο 115 ΣΛΕΕ, και πάντα υπό τον όρο της ομοφωνίας, ούτως ώστε να παγιώσει την κρίσιμη μάζα που θα απαιτείτο για την επιτυχία ενός τέτοιου μέτρου.

Το κρισιμότερο, ωστόσο, δίδαγμα από την εφαρμογή του Πυλώνα 2 είναι ότι η κρίσιμη μάζα είναι εύθραυστη, όπως έδειξε η υπαναχώρηση των Ηνωμένων Πολιτειών από τον Πυλώνα 2 κατά τα έτη 2025 και 2026[48]. Αν η μεγαλύτερη οικονομία του κόσμου εξαιρεί τον εαυτό της από τα δύο βασικά σκέλη ενός ήδη ισχύοντος παγκόσμιου ελάχιστου εταιρικού φόρου, και αν αυτή η εξαίρεση έπρεπε να γίνει ανεκτή από την κρίσιμη μάζα (τα κράτη μέλη της ΕΕ) προκειμένου να μην καταρρεύσει το σύνολο, τότε η προοπτική μιας πραγματικά καθολικής συμφωνίας για τους υπερπλούσιους, όπου η βάση δεν είναι λογιστικά κέρδη αλλά ευκόλως μετακινούμενα φυσικά πρόσωπα, είναι πολύ πιο αβέβαιη.

Έτσι, παρόλο που θεωρητικά ο Πυλώνας 2 φαντάζει ως πρότυπο πάνω στο οποίο θα μπορούσε να δομηθεί και να επιτευχθεί συμφωνία και για έναν ελάχιστο φόρο στους υπερπλούσιους, τελικά αυτό δεν ισχύει. Ένας βασικός λόγος είναι ότι τα δυο μέτρα, ο Πυλώνας 2 και ο ελάχιστος φόρος των υπερπλούσιων, απαντούν σε προβλήματα διαφορετικής φύσεως και έτσι η μηχανιστική μεταφορά της αρχιτεκτονικής του πρώτου δεν συνεπάγεται αυτομάτως την επιτυχία και στο πεδίο της φορολόγησης φυσικών προσώπων. Ο Πυλώνας 2 διορθώνει μια αρνητική εξωτερικότητα μεταξύ κρατών, τον ανταγωνισμό στους φορολογικούς συντελεστές εταιρικών κερδών και τη μετατόπιση κερδών· σκοπός του είναι η θέσπιση ενός ορίου (δαπέδου) στον φορολογικό ανταγωνισμό μεταξύ των κρατών. Ο φόρος στους πλούσιους, αντιθέτως, προτείνεται πρωτίστως ως αναδιανεμητικός, ως εργαλείο διόρθωσης της προοδευτικότητας εντός του κράτους.

Έπειτα, βάση του Πυλώνα 2 είναι το λογιστικό κέρδος, το οποίο ήδη υπολογίζεται ετησίως σύμφωνα με εναρμονισμένα πρότυπα (τα διεθνή λογιστικά πρότυπα – IFRS)· η βάση του φόρου πλούτου είναι περιουσιακά στοιχεία τα οποία απαιτούν ετήσια αποτίμηση. Στην εκδοχή του τεκμαρτού εισοδήματος, μάλιστα, το πρόβλημα διπλασιάζεται, καθώς η βάση του φόρου θα είναι ένα τεκμαρτό εισόδημα επί εκτιμώμενης αξίας περιουσίας.

Επίσης, διαφορετική είναι και η φύση της κινητικότητας: στον Πυλώνα 2 μετακινούνται λογιστικά κέρδη, ενώ στην περίπτωση του φόρου στους υπερπλούσιους μετακινούνται άνθρωποι, με ό,τι αυτό συνεπάγεται για τις θεμελιώδεις ελευθερίες, το δικαίωμα της ιδιοκτησίας και τα πολιτικά όρια.

Ως προς τη διαδικασία υιοθέτησης του φόρου, πρέπει να επισημανθεί ότι η συμφωνία στον Πυλώνα 2 ήταν αποτέλεσμα μακράς πορείας. Χαρακτηριστικά, πριν την πολιτική συμφωνία για τον ελάχιστο παγκόσμιο εταιρικό φόρο, τα κράτη διέθεταν ήδη ευρύ δίκτυο συμβάσεων αποφυγής διπλής φορολογίας, ενοποιημένη λογιστική (με βάση τα διεθνή λογιστικά πρότυπα) και εκτεταμένη αυτόματη ανταλλαγή πληροφοριών σχετικών με τις εταιρείες-μέλη πολυεθνικών ομίλων. Για τον πλούτο, αντιθέτως, το άρθρο 22 του Προτύπου Σύμβασης του ΟΟΣΑ καλύπτει μεν την περιουσία, το συμβατικό δίκτυο όμως είναι αραιό, δεν υφίσταται κοινό πρότυπο αποτίμησης των περιουσιακών στοιχείων, ενώ η πληροφόρηση για τα μη χρηματοοικονομικά στοιχεία παραμένει ελλιπής.

Το ερώτημα, ωστόσο, πέρα από τεχνικό, είναι και διανεμητικό: ακόμη και αν ο φόρος επιβληθεί επιτυχώς, ποιον τελικά ωφελεί; Δεδομένης της συγκέντρωσης των υπερπλούσιων σε λίγες, κατά κανόνα πλούσιες, δικαιοδοσίες (ΗΠΑ, Κίνα, Ινδία, Ευρώπη)[49], η είσπραξη με βάση την κατοικία κατευθύνει τα έσοδα ακριβώς σε αυτά τα κράτη και όχι στον υπόλοιπο κόσμο. H αντικατάσταση της φορολόγησης με βάση την κατοικία από την φορολόγηση βάσει ιθαγένειας παραμένει παγκοσμίως εξαίρεση και δεν φαίνεται να μπορεί να προσφέρει λύση ως προς τη φορολόγηση των φυσικών προσώπων μεγάλου πλούτου[50]. Έτσι, το μέτρο ενδέχεται να μειώνει την ανισότητα εντός των πλούσιων κρατών, αναπαράγοντας όμως την ανισότητα μεταξύ κρατών[51]. Έχει υποστηριχθεί ότι μέρος των εσόδων θα έπρεπε να κατευθύνεται σε παγκόσμιες ανάγκες[52]. Κανένας κανόνας όμως δεν επιβάλλει στα κράτη κατοικίας των υπερπλούσιων να εισπράττουν επιπλέον φόρο και να αναδιανέμουν τα έσοδα σε τρίτες χώρες.

Με το διανεμητικό ερώτημα συμπλέκεται και ένα δεύτερο ζήτημα, που η συζήτηση έχει αφήσει σε μεγάλο βαθμό αδιερεύνητο: ποιος είναι ο πληθυσμός που διαθέτει αυτήν την αυξημένη φοροδοτική ικανότητα; Στον Πυλώνα 2 το κατώφλι των 750 εκατομμυρίων ευρώ είναι ουδέτερο μέγεθος και αναφέρεται στον ενοποιημένο κύκλο εργασιών ενός πολυεθνικού ομίλου. Στην περίπτωση της φορολόγησης των υπερπλούσιων, αντιθέτως, το κατώφλι ορίζει ευθύς αμέσως ποιος είναι «υπερπλούσιος», ενσωματώνει δηλαδή κρίση για το ποια κλίμακα είναι κρίσιμη. Το Blueprint επιλέγει απόλυτη παγκόσμια κλίμακα, τους δισεκατομμυριούχους σε δολάρια, με συνέπεια, στις φτωχότερες χώρες, πρόσωπα με δεσπόζουσα θέση στην εγχώρια οικονομία – και, κατά την εσωτερική κλίμακα, προδήλως αυξημένη φοροδοτική ικανότητα – να μένουν εκτός πεδίου εφαρμογής. Η εναλλακτική, ένα προσαρμοσμένο εθνικό κατώφλι, όπως π.χ. το ανώτατο 0,01% κάθε εθνικής κατανομής, θα αποκαθιστούσε την εσωτερική συνέπεια της φοροδοτικής ικανότητας, η οποία, ως συνταγματική αρχή, κρίνεται εντός της εθνικής φορολογικής κοινότητας· θα διέλυε όμως τον συντονισμό, αφού θα καθιστούσε το πεδίο εφαρμογής ασύμμετρο μεταξύ κρατών και θα δημιουργούσε κίνητρο για μεταφορά της κατοικίας προς τις δικαιοδοσίες με τα υψηλότερα κατώφλια. Η λύση εδώ πρέπει να είναι ανάλογη του εγχώριου ελάχιστου συμπληρωματικού φόρου του Πυλώνα 2: ένα κοινό παγκόσμιο κατώφλι με ευχέρεια κάθε κράτους να επεκτείνει το μέτρο εθνικά προς χαμηλότερα όρια – επέκταση που το ίδιο το Blueprint αφήνει ανοιχτή, μνημονεύοντας τη δυνατότητα κάλυψης και των περιουσιών άνω των 100 εκατομμυρίων δολαρίων[53].

Στο σημείο αυτό αναδεικνύεται η ασύμμετρη βλάβη που προκαλείται από τη μερική υιοθέτηση. Στον Πυλώνα 2, η μη συμμετοχή ενός κράτους δεν εκθέτει τα υπόλοιπα σε καθαρή απώλεια: οι κανόνες του Πυλώνα 2 επιτρέπουν στα κράτη να εισπράξουν τον φόρο που δεν εισέπραξε το κράτος χαμηλής φορολογίας. Στον φόρο των υπερπλούσιων, οι ίδιοι μηχανισμοί λειτουργούν ατελώς: συμπληρωματικός φόρος μπορεί να δικαιολογηθεί επί περιουσιακών στοιχείων που παραμένουν στη δικαιοδοσία, ενώ το φυσικό πρόσωπο που μετεγκαθίσταται σε μη συμμετέχον κράτος παύει να έχει οποιαδήποτε φορολογική υποχρέωση στη χώρα προέλευσής του.

Η διεθνής διοικητική συνδρομή στην είσπραξη δεν μπορεί να αντιμετωπίσει το πρόβλημα[54]: μετά την έξοδο ενός φυσικού προσώπου, δεν υφίσταται πλέον «φορολογούμενος» ή «υποκείμενος στο φόρο» στη δικαιοδοσία εκείνη, οπότε το ζήτημα δεν είναι η είσπραξη αλλά η ίδια η απώλεια της βάσης. Έτσι, αν ο φόρος δεν είναι πράγματι καθολικός, το κράτος που τον επιβάλλει δεν αντιμετωπίζει απλώς ένα πρόβλημα μειωμένης απόδοσης ενός φόρου, αλλά κίνδυνο αρνητικού ισοζυγίου, καθώς χάνει φορολογική βάση, και ενδεχομένως και τον υφιστάμενο φόρο εισοδήματος, έναντι ενός προσωρινού και αβέβαιου μελλοντικού εσόδου.

Η γεωγραφική συγκέντρωση του παγκόσμιου πλούτου σε λίγες δικαιοδοσίες διευκολύνει, ασφαλώς, τη συγκρότηση κρίσιμης μάζας· δεν εγγυάται όμως την επιτυχία, αφού η φυγή των υπόχρεων από το κράτος που επιβάλλει τον φόρο δεν είναι προβλέψιμη και καθιστά την κρίσιμη μάζα εύθραυστη. Ενδεικτική είναι η πρόσφατη εμπειρία της Νορβηγίας, η οποία διατηρεί φόρο κατοχής καθαρής περιουσίας. Στο πλαίσιο διαδοχικών αυξήσεων του συντελεστή, δεκάδες πολύ πλούσιοι μετέφεραν τη φορολογική τους κατοικία στην Ελβετία, γεγονός που δείχνει ότι ο κίνδυνος φυγής του υπόχρεου φυσικού προσώπου είναι υπαρκτός ακόμη και όταν ο φόρος βαρύνει την κατοχή της περιουσίας και όχι το εισόδημα[55].

Με αυτά τα δεδομένα η πρόταση δεν φαίνεται ρεαλιστική. Ωστόσο είναι αξιόλογη και παρόλο που προσκρούει σε πρόβλημα συλλογικής δράσης σε παγκόσμιο επίπεδο, η βελτίωσή της είναι προτιμότερη έναντι της αδράνειας[56]. Η θέση αυτή, αυτονόητα, αφορά τον διεθνώς συντονισμένο σχεδιασμό του μέτρου και όχι τη μονομερή εφαρμογή του, η οποία εκθέτει το κράτος που πρωτοστατεί στους κινδύνους που περιγράφηκαν.

7. Καταληκτικές σκέψεις

Από την ανάλυση που προηγήθηκε προκύπτουν πέντε συμπεράσματα. Πρώτον, ο φόρος στους πολύ πλούσιους είναι κοινωνικά δικαιολογημένος: η τεκμηριωμένη αντίστροφη προοδευτικότητα στην κορυφή της κατανομής προσβάλλει τη φοροδοτική ικανότητα ως συνταγματική αρχή και η μη λήψη μέτρων έχει και αυτή κόστος νομιμοποίησης. Δεύτερον, ως κλασικός ετήσιος φόρος καθαρής περιουσίας το μέτρο θα ήταν μάλλον αναποτελεσματικό. Η ιστορική εμπειρία έχει να δείξει φθίνουσα δημοσιονομική απόδοση και νομικές δυσκολίες, τόσο στην αποτίμηση των περιουσιακών στοιχείων όσο και στη δικαιολόγηση της επιβολής ενός φόρου με βάση εκτιμώμενες αξίες και όχι πραγματοποιηθέντα έσοδα. Δεν παραγνωρίζεται, ωστόσο, η αντίθετη άποψη που εκτέθηκε ανωτέρω (υπό 4), κατά την οποία η αποτυχία των παλαιών φόρων οφείλεται στον σχεδιασμό τους· αν ισχύει αυτό, ενδεχομένως η θεραπεία των σχεδιαστικών αδυναμιών θα μπορούσε να οδηγήσει σε έναν αποτελεσματικό φόρο. Ακόμη και ένας φόρος επί της κατοχής της καθαρής περιουσίας (κινητής και ακίνητης), τον οποίο η παρούσα μελέτη δεν προκρίνει, θα προϋπέθετε διεθνή συντονισμό που να καλύπτει τις δικαιοδοσίες όπου συγκεντρώνονται οι φορολογούμενοι που εμπίπτουν στο πεδίο εφαρμογής του.

Το τρίτο συμπέρασμα που προέκυψε είναι ότι για να είναι πρακτικά εφαρμόσιμο ένα τέτοιο μέτρο απαιτείται η σωρευτική πλήρωση δύο όρων. Αφενός, απαιτείται να υπάρχει διεθνής συντονισμός, κατά το πρότυπο του ελάχιστου παγκόσμιου φόρου εταιρικών κερδών (Πυλώνα 2). Αφετέρου, για να είναι συνταγματικά ανεκτό το μέτρο, θα πρέπει να λάβει τη μορφή ενός ελάχιστου πραγματικού φόρου επί τεκμαρτού εισοδήματος με σημείο αναφοράς τον πλούτο (οπότε δεν μιλάμε πια για φόρο καθαρής περιουσίας). Σε μια τέτοια μορφή, βεβαίως, αναγκαστικά θα έχει περιορισμένο υποκειμενικό πεδίο (για να πλήττει πράγματι τους υπερπλούσιους), ενώ θα πρέπει να έχει προηγουμένως επεκταθεί και η διεθνής συνεργασία ως προς την ανταλλαγή πληροφοριών και τη διαφάνεια.

Ο χαρακτηρισμός «παγκόσμιος» δεν αποτελεί σχήμα λόγου με σκοπό τον εντυπωσιασμό. Ένα μέτρο που θα ήταν αποτελεσματικό σε μια κλειστή οικονομία, σε μια παγκοσμιοποιημένη οικονομία χωρίς συντονισμό αδρανεί, καθώς η κινητικότητα προσώπων και κεφαλαίων είναι δεδομένη και συγκριτικά εύκολη, ιδίως για τους πιο πλούσιους, οι οποίοι διαθέτουν τους πόρους για να τη διαχειριστούν. Έτσι, αν ο φόρος δεν είναι πράγματι παγκόσμιος, ελλοχεύει ο κίνδυνος τα κράτη που θα τον υιοθετήσουν να υποστούν βλάβη (λόγω της φυγής) μεγαλύτερη από το προσωρινό εισπρακτικό όφελος. Ο κίνδυνος αυτός είναι οξύτερος για τις μικρές οικονομίες με στενή φορολογική βάση και υψηλή εξάρτηση από την προσέλκυση επενδύσεων, όπου η φυγή λίγων μόνο υπόχρεων αρκεί για να ανατρέψει το ισοζύγιο. Οι εξελίξεις των ετών 2025 και 2026 στο πεδίο του παγκόσμιου ελάχιστου εταιρικού φόρου (Πυλώνας 2) δείχνουν ότι η καθολικότητα αυτή δεν είναι δεδομένη ούτε καν για τον πολύ ωριμότερο εταιρικό ελάχιστο φόρο· για ευκόλως μετακινούμενα φυσικά πρόσωπα φαίνεται ακόμη πιο δύσκολo να επιτευχθεί.

Το τέταρτο συμπέρασμα που προκύπτει είναι ότι όσο εκκρεμεί ο διεθνής συντονισμός, αποτελεσματικές κινήσεις σε εθνικό επίπεδο είναι εκείνες που θεραπεύουν τις αδυναμίες του φόρου εισοδήματος. Τέτοια μέτρα, με την επιφύλαξη του ενωσιακού δικαίου, μπορεί να είναι η ενίσχυση του φόρου κατά την έξοδο, η αναθεώρηση του πλαισίου για τη φορολογική μεταχείριση των μη διανεμόμενων κερδών των εταιρειών συμμετοχών, οι φόροι κληρονομιάς και η ενίσχυση της διαφάνειας των πραγματικών δικαιούχων, και όχι ένας μονομερής φόρος περιουσίας. Μονομερή ή μερικά εγχειρήματα χωρίς καθολικό συντονισμό κινδυνεύουν να αποδειχθούν βραχύβια και να εκθέσουν το κράτος που πρωτοστατεί στον κίνδυνο αρνητικού ισοζυγίου που περιγράφηκε ανωτέρω. Για την Ένωση, η νομική βάση του άρθρου 115 ΣΛΕΕ παραμένει διαθέσιμη, όπως εκτέθηκε ανωτέρω (υπό 6)· η εμπειρία του Πυλώνα 2 διδάσκει, ωστόσο, ότι ούτε η ενωσιακή εναρμόνιση αρκεί, αν οι μεγάλες οικονομίες εκτός ΕΕ δεν προσχωρήσουν στην κοινή προσέγγιση.

Πέμπτον, ακόμη και αν το μέτρο ξεπεράσει τα παραπάνω εμπόδια, παραμένει ανοιχτό το διανεμητικό ερώτημα που εκτέθηκε ανωτέρω (υπό 6): η επιβολή του φόρου με βάση το κριτήριο της κατοικίας ωφελεί κατά κύριο λόγο τα ήδη πλούσια κράτη, ενώ η προτεινόμενη διάθεση μέρους των εσόδων για την κάλυψη παγκόσμιων αναγκών δεν έχει νομικό έρεισμα από πλευράς διεθνούς δικαίου, καθιστώντας την εξαγγελία περί «παγκόσμιας δικαιοσύνης» ανεφάρμοστη. Το κοινό παγκόσμιο κατώφλι ως δάπεδο του συντονισμού, με εθνική ευχέρεια επέκτασης προς χαμηλότερα όρια, μετριάζει, χωρίς να λύνει, το πρόβλημα αυτό.

Συμπερασματικά, παρόλο που φαίνονται αντιφατικά, η κοινωνική δικαιολόγηση του μέτρου και η διανεμητική του αδυναμία ισχύουν παράλληλα, διότι η δικαιολόγηση του μέτρου είναι εθνική (συνταγματική), εδράζεται δηλαδή στη φοροδοτική ικανότητα εντός του κράτους, και όχι σε κάποια παγκόσμια αναδιανεμητική αποστολή. Γι’ αυτό τον λόγο το μέτρο μπορεί να αποτυγχάνει ως εργαλείο παγκόσμιας δικαιοσύνης, αλλά μπορεί να στέκεται ως μέτρο εσωτερικής διόρθωσης της προοδευτικότητας. Ωστόσο, όσο και αν η άμεση φορολογία παραμένει αποκλειστική αρμοδιότητα των κρατών, είναι εμφανές ότι δεν μπορεί πλέον να ασκείται ερήμην του παγκόσμιου περιβάλλοντος: τα αποτελέσματα των επιλογών φορολογικής πολιτικής ενός κράτους σπάνια μένουν ανεπηρέαστα από τα συμβαίνοντα διεθνώς.

 

[1] Zucman G., «A Blueprint for a Coordinated Minimum Effective Taxation Standard for Ultra-High-Net-Worth Individuals» (έκθεση για την Προεδρία G20 της Βραζιλίας, 25.6.2024), διαθέσιμο στο https://gabriel-zucman.eu/files/report-g20.pdf (πρόσβαση: 12.09.2026). Βλ. επίσης Zucman G., «The Billionaire Tax: A (Modest) Proposal for the 21st Century», Intertax, 54/2026 (τεύχ.) 1, σ. 7.

[2] Ομάδα των Είκοσι (G20), Rio de Janeiro Leaders’ Declaration, 18–19.11.2024, παρ. 20, διαθέσιμο σε https://www.g20.utoronto.ca/2024/241118-declaration.html (πρόσβαση: 12.09.2026).

[3] FitzGerald E. V., Faccio T. & Ghosh J., «The Global Wealth Tax and Developing Countries», Intertax, 54/2026 (τεύχ. 1), σ.43 επ., με αναφορά στην πρωτοβουλία «Enforcing Effective Taxation of High-Net-Worth Individuals» της Sevilla Platform for Action (4ο Διεθνές Συνέδριο για τη Χρηματοδότηση της Ανάπτυξης, 2025), διαθέσιμη στο https://financing.desa.un.org/sites/default/files/ffd4-documents/2026/SPA%20initiatives%20Full%20List.pdf (πρόσβαση: 12.09.2026).

[4] Ευρωπαϊκή Επιτροπή, Wealth Taxation, Including Net Wealth, Capital and Exit Taxes – Executive Summary, 2026.

[5] Amaddeo F., «Toward a Global Minimum Tax on Ultra-High-Net-Worth Individuals?», IBFD – European Taxation,  64/2024, σ. 418, με αναφορά στην Ευρωπαϊκή Πρωτοβουλία Πολιτών «Taxing great wealth to finance the ecological and social transition».

[6] Zucman, «A Blueprint», ό.π., σελ. 2.

[7] Στην Ελλάδα υιοθετήθηκε με τον ν. 5100/2024 «Ενσωμάτωση της Οδηγίας (ΕΕ) 2022/2523 του Συμβουλίου, της 14ης Δεκεμβρίου 2022, σχετικά με την εξασφάλιση παγκόσμιου ελάχιστου επιπέδου φορολογίας των ομίλων πολυεθνικών επιχειρήσεων και των εγχώριων ομίλων μεγάλης κλίμακας στην Ευρωπαϊκή Ένωση (Pillar II) και άλλες επείγουσες διατάξεις».

[8] Varaschin G, Parrinello Q. & Zucman G., «Wealth Taxes and High-Net-Worth Individuals in Europe: Five Lessons for the Twenty-First Century», IMPULS, Friedrich Ebert Stiftung, σ. 1, με στοιχεία της World Inequality Database, διαθέσιμο σε https://taxobservatory.world/www-site/uploads/2025/12/Wealth-taxes-and-high-net-worth-individuals-in-Europe.pdf (πρόσβαση: 12.09.2026).

[9] Dourado A. P. & Pirlot A., «The Zucman Tax» (editorial), Intertax 54/2026 (τεύχ. 1), σ. 1.

[10] Βλ. και Schön W., «Taxing wealth or taxing the wealthy? Some remarks on the Zucman Billionaire Tax», Intertax, 54/2026, (τεύχ. 1), σ. 33 επ. Ο Schön αποτυπώνει τη διάκριση μεταξύ φορολόγησης του πλούτου ή φορολόγησης των πλουσίων, και καταλήγει ότι η πρόταση Zucman κλίνει προς το δεύτερο.

[11] Βλ. Φορτσάκης Θ. – Τσουρουφλής Α., Φορολογικό Δίκαιο, Νομική Βιβλιοθήκη, Αθήνα 2024, σ. 85 επ.

[12] Zucman, «The Billionaire Tax», ό.π.· Shaviro D., «Belling the Cat? A Response to Gabriel Zucman’s Billionaire Minimum Tax Proposal», Intertax 54/2026 (τεύχ. 1), σ. 24 επ.

[13] Βλ. Galle B., «The Right Way to Tax the Ultra-Rich», Democracy Journal, 81/2026.

[14] Boadway R. & Keen M., «A Global Minimum Wealth Tax: Some Issues of Economics and Implementation», Intertax, 54/2026, (τεύχ. 1), σ. 49 επ.

[15] Brouwer Η. & Robeyns Ι., «The Normative Case for a Global Minimum Tax on Ultra-High-Net-Worth Individuals», Intertax, 54/2026, (τεύχ. 1), σ. 9 επ.

[16] Χαρακτηριστικά, ο Piketty έχει προτείνει έναν εθνικό φόρο αλληλεγγύης με πρότυπο ιστορικές έκτακτες εισφορές, βλ. Piketty T., «A Solidarity Tax on Billionaires Could Raise €800 Billion», Social Europe, 25.6.2026, διαθέσιμο σε https://www.socialeurope.eu/a-solidarity-tax-on-billionaires-could-raise-e800-billion (πρόσβαση: 12.09.2026)· Bearer-Friend J. & Williamson V., «The Common Sense of a Wealth Tax: Thomas Paine and Taxation as Freedom from Aristocracy», Florida Tax Review, 26/2022 (τεύχ. 1), σ. 321 επ., διαθέσιμο σε https://scholarship.law.ufl.edu/cgi/viewcontent.cgi?article=1417&context=ftr (πρόσβαση: 12.09.2026)

[17] Βλ. Palanský Μ. & Schultz Α., «Taxing Extreme Wealth: What Countries Around the World Could Gain From Progressive Wealth Taxes», Tax Justice Network (Working Paper #2024-02), Αύγουστος 2024 (ενημερώθηκε τον Μάρτιο 2026), διαθέσιμο σε https://taxjustice.net/wp-content/uploads/2024/08/Palansky_Schultz_2024_Taxing_Extreme_Wealth_updatedMarch2026.pdf  (πρόσβαση: 12.09.2026)· Mansour M. B., «Countries can raise $2 trillion by copying Spain’s wealth tax, study finds», Tax Justice Network, 19.8.2024, διαθέσιμο σε https://taxjustice.net/press/countries-can-raise-2-trillion-by-copying-spains-wealth-tax-study-finds/ (πρόσβαση 12.09.2026).

[18] Zucman, «A Blueprint», ό.π., σ. 33–34· βλ. και Skar H., Traini S., Koerver Schmidt P. & Solheim E. T., «Designing Net Wealth Taxes – Challenges in Valuing Shares in Unlisted Companies», World Tax Journal, 17/2025 (τεύχ. 3), σ. 571 επ.

[19] Zucman, «The Billionaire Tax», ό.π.: «this minimum tax should be seen not as a wealth tax, but as a tool to strengthen the income tax»· ο ίδιος το χαρακτηρίζει «presumptive income tax».

[20] G. Zucman, «A Blueprint», executive summary, 2024, διαθέσιμη σε https://taxobservatory.world//www-site/uploads/2024/06/Zucman-Report-Executive-Summary-EN.pdf (πρόσβαση: 12.09.2026).

[21] G. Zucman, «The Billionaire Tax», ό.π., σελ. 7.

[22] Χαρακτηριστικός είναι και ο τίτλος της έκθεσης Zucman (βλ. υποσημ. 1), «…for ultra-high-net-worth individuals». Η διάκριση αναπτύσσεται από τον Schön (βλ. υποσημ. 10), ήδη από τον τίτλο «Taxing Wealth or Taxing the Wealthy?».

[23] Χαρακτηριστικά οι Boadway και Keen αποδίδουν τον υβριδικό χαρακτήρα του με το ερώτημα «ψάρι ή πτηνό;» («Fish or Fowl?»), βλ. Boadway R. & Keen M., «A Global Minimum Wealth Tax», Intertax, ό.π.

[24] Η ιδέα ενός ετήσιου φόρου επί της περιουσίας ανάγεται τουλάχιστον στον Thomas Paine, ο οποίος την είχε ήδη διατυπώσει στο δεύτερο μέρος των Rights of Man το 1792, βλ. Bearer-Friend J. & Williamson V., «The Common Sense of a Wealth Tax», ό.π.. Από τότε φόροι επί της καθαρής περιουσίας έχουν εφαρμοσθεί με διάφορες μορφές σε διάφορες χώρες.

[25] Η διαπίστωση ανήκει στον Zwolinski M., «Capital Punishment: Why a Wealth Tax Won’t Work, and What to Do Instead», Intertax, 54/2026 (τεύχ. 1), σ. 17 επ.

[26] Βλ. τον πίνακα σε Varaschin, Parrinello & Zucman, «Wealth Taxes and High-Net-Worth Individuals in Europe», ό.π., σ. 3.

[27] OECD, «The Role and Design of Net Wealth Taxes in the OECD», OECD Tax Policy Studies No 26, 2018, διαθέσιμο σε https://www.oecd.org/content/dam/oecd/en/publications/reports/2018/04/the-role-and-design-of-net-wealth-taxes-in-the-oecd_g1g89919/9789264290303-en.pdf (πρόσβαση: 12.09.2026).

[28] Varaschin, Parrinello & Zucman, «Wealth Taxes and High-Net-Worth Individuals in Europe», ό.π., σ. 3-4.

[29] Η πρόταση του Sanders αφορά την υιοθέτηση ενός ετήσιου φόρου επί της περιουσίας με συντελεστή 5% στους δισεκατομμυριούχους, δηλαδή στην εκτιμηθείσα αξία περιουσιακών στοιχείων που κατέχει ένας φορολογούμενος, όταν αυτή η αξία ξεπερνά το όριο του ενός δισεκατομμυρίου δολαρίων ΗΠΑ, προσαρμοσμένου με βάση τον πληθωρισμό. Αναλύοντας αυτή την πρόταση, οι οικονομολόγοι Saez και Zucman εκτιμούν ότι ο φόρος αυτός θα μπορούσε να αποφέρει περίπου 4,43 τρισεκατομμύρια δολάρια ΗΠΑ φορολογικά έσοδα σε περίοδο δέκα ετών ή 1,2% του GDP των ΗΠΑ κατ’ έτος. Βλ. Bolton A., «Sanders Proposes $4.4 Trillion Tax on Billionaires», The Hill, Mar. 3, 2026, διαθέσιμο σε https://thehill.com/homenews/senate/5764783-bernie-sanders-ro-khanna-tax-billionaires/ (πρόσβαση: 12.09.2026)· Warren E., «Ultra-Millionaire Tax Act of 2026», March 2026, διαθέσιμο σε https://www.warren.senate.gov/imo/media/doc/ultra-millionaire_tax_act_one-pager.pdf (πρόσβαση: 12.09.2026).

[30] McBride W. & Entin S. J., «Can Tax Reform Solve the Debt Problem—or Just Slow It?», Tax Foundation, Απρίλιος 2026, σ. 12–13, διαθέσιμο σε https://taxfoundation.org/wp-content/uploads/2026/04/FF879_Debt_and_Tax_Reform.pdf (πρόσβαση: 12.09.2026). Οι εκτιμήσεις, όπως και οι αντίθετες, εξαρτώνται από μεθοδολογικές παραδοχές και χρησιμοποιούνται με επιφύλαξη· πρβλ. Scheuer F. & Slemrod J., «Taxing Our Wealth», Journal of Economic Perspectives, 35/2021, (τεύχ. 1), σ. 207–230.

[31] Μελέτες δείχνουν τις αδυναμίες των μεθόδων αποτίμησης και κατά συνέπεια την αναξιοπιστία τους ως βάση υπολογισμού φόρου, βλ. Skar, Traini, Koerver Schmidt & Thinn Solheim, «Designing Net Wealth Taxes», ό.π. Όπως παρατηρούν οι συγγραφείς (σελ. 610), «όσο υψηλότερος είναι ο συντελεστής, τόσο οξύτερο γίνεται το πρόβλημα».

[32] BVerfG, απόφαση της 22.6.1995, 2 BvL 37/91, BVerfGE 93, 121. Η συγκεκριμένη απόφαση οδήγησε ουσιαστικά στην κατάργηση του γερμανικού φόρου περιουσίας (Vermögensteuer), καθώς το Δικαστήριο υποχρέωσε τον νομοθέτη να θεσπίσει νέους κανόνες, συνταγματικά συμβατούς, κάτι που δεν υλοποιήθηκε ποτέ.

[33] Zucman, «A Blueprint», ό.π.

[34] Για τα ζητήματα συνταγματικότητας ενός φόρου επί αξίας που βασίζεται σε αποτίμηση (assessed value) και όχι σε πραγματοποιηθείσα υπεραξία/ έσοδο (realization) στις ΗΠΑ, βλ. την απόφαση Moore v. United States, 602 U.S. ___ (2024), No. 22-800, απόφαση της 20.6.2024, διαθέσιμη σε https://www.supremecourt.gov/opinions/23pdf/22-800_jg6o.pdf (πρόσβαση: 12.09.2026). Το Ανώτατο Δικαστήριο των ΗΠΑ έκρινε ότι ο Mandatory Repatriation Tax δεν υπερβαίνει τη συνταγματική εξουσία του Κογκρέσου, χωρίς όμως να αποφανθεί αν η πραγματοποίηση (realization) αποτελεί συνταγματική προϋπόθεση φορολόγησης εισοδήματος, διατηρώντας την ανασφάλεια και τον κίνδυνο να κριθεί αντισυνταγματικός στις ΗΠΑ ένας φόρος περιουσίας.

[35] Άρθρο 1 του Πρώτου Προσθέτου Πρωτοκόλλου ΕΣΔΑ (προστασία της ιδιοκτησίας). Κατά πάγια νομολογία, το ΕΔΔΑ αναγνωρίζει ευρύ περιθώριο εκτίμησης στη φορολογία και σπανίως διαπιστώνει παραβίαση: στην N.K.M. κατά Ουγγαρίας (αριθ. προσφ. 66529/11, 14.5.2013) η παραβίαση αφορούσε φορολόγηση αποζημίωσης σε συντελεστή περίπου 98%, δηλαδή ακραία περίπτωση, ενώ φόροι πλούτου έχουν κατ’ αρχήν γίνει ανεκτοί (πρβλ., για το γαλλικό ISF (impôt de solidarité sur la fortune), ΕΔΔΑ [Τρίτο Τμήμα], απόφαση επί του παραδεκτού της 4.1.2008, Imbert de Trémiolles κατά Γαλλίας, αριθ. προσφ. 25834/05 και 27815/05: ο ISF και ο μηχανισμός του πλαφόν κρίθηκε ότι ανήκουν στο περιθώριο εκτίμησης του κράτους).

[36] ΣτΕ Ολ 532/2015.

[37] ΣτΕ 691/2002 και 2972/2001.

[38] ΣτΕ Ολ 1972/2012 και 3342-3349/2013.

[39] ΣτΕ Ολ 4003/2014.

[40] Βλ., μεταξύ άλλων, ΣτΕ Ολ 532/2015 (ΦΑΠ, ν. 3842/2010), ΣτΕ Ολ 1972/2012 (ΕΕΤΗΔΕ) και ΣτΕ Ολ 4003/2014.

[41] Βλ. Φορτσάκης – Τσουρουφλής, Φορολογικό Δίκαιο, ό.π., σ. 190-191.

[42] Ο Πυλώνας 2 αρχικά αποτέλεσε αντικείμενο πολιτικής συμφωνίας στο πλαίσιο του Inclusive Framework του ΟΟΣΑ και της G20 της 8ης Οκτωβρίου 2021. Στη συνέχεια υιοθετήθηκαν οι πρότυποι κανόνες GloBE, στις 14 Δεκεμβρίου 2021. Οι πρότυποι κανόνες GloBE μεταφέρθηκαν και προσαρμόστηκαν στην ΕΕ με την Οδηγία (ΕΕ) 2022/2523 του Συμβουλίου, της 14ης Δεκεμβρίου 2022, για την επιβολή ελάχιστου φόρου με συντελεστή 15% για πολυεθνικούς ομίλους με ενοποιημένα έσοδα τουλάχιστον 750 εκατομμυρίων ευρώ. Η Ελλάδα ενσωμάτωσε την Οδηγία με τον ν. 5100/2024 (ΦΕΚ Α΄ 49/5.4.2024).

[43] Τα αντικίνητρα εξόδου, ωστόσο, μεταφέρονται μόνο ατελώς στα ευκόλως μετακινούμενα φυσικά πρόσωπα, αφού οι φόροι κατά την έξοδο προστατεύουν ήδη δεδουλευμένες υπεραξίες και δεν εξασφαλίζουν (ούτε μπορούν να επιβάλλουν) τη διαρκή παρουσία του υπόχρεου στη συγκεκριμένη δικαιοδοσία, βλ. Zucman, «Α Blueprint», ό.π..

[44] Η συμβολή της αυτόματης ανταλλαγής πληροφοριών στην ενίσχυση της διαφάνειας και της αποκάλυψης του υπεράκτιου πλούτου δεν αμφισβητείται, βλ. Boas H. F., Johannesen N., Kreiner C. T., Larsen L. & Zucman G., «Taxing Capital in a Globalized World: The Effects of Automatic Information Exchange», EU Tax Observatory Working Paper No. 24, Ιούλιος 2024, διαθέσιμο σε https://taxobservatory.world//www-site/uploads/2024/07/Taxing-Capital-in-a-Globalized-World.pdf (πρόσβαση: 12.09.2026)· Faye S, Godar S., Moura C. & Zucman G., «Global Offshore Wealth: 2001–2023», EU Tax Observatory Working Paper No. 41, 9.12.2025, διαθέσιμο σε https://taxobservatory.world//www-site/uploads/2025/12/Global-Offshore-Wealth-20012023.pdf (πρόσβαση 12.09.2026).

[45] Το Κοινό Πρότυπο Αναφοράς (CRS) του ΟΟΣΑ ισχύει από το 2017-2018 σε περισσότερες από 100 δικαιοδοσίες· κατά την αξιολόγηση του Παγκόσμιου Φόρουμ του ΟΟΣΑ (2025) οι εξεταζόμενες δικαιοδοσίες ανέρχονται σε 118, με πάνω από 2.700 διμερείς σχέσεις ανταλλαγής κατά τη μέτρηση εκείνη· κατά τα δημοσιευμένα στοιχεία του ΟΟΣΑ για το CRS MCAA, οι ενεργοποιημένες διμερείς σχέσεις ανταλλαγής υπερέβαιναν τις 5.400 ήδη τον Μάρτιο του 2024, για περισσότερες από 120 δεσμευμένες δικαιοδοσίες –  τα δύο μεγέθη αναφέρονται σε διαφορετικά έτη και μονάδες μέτρησης. Οι Ηνωμένες Πολιτείες παραμένουν εκτός CRS, εφαρμόζοντας το σε μεγάλο βαθμό μη αμοιβαίο FATCA. Για τα αποτελέσματα της αυτόματης ανταλλαγής, βλ. Boas, Johannesen, Kreiner, Larsen & Zucman, «Taxing Capital in a Globalized World», ό.π.

[46] Για τη συνδυαστική «πρωτοφανή ικανότητα εντοπισμού» από την αυτόματη ανταλλαγή και τα μητρώα πραγματικών δικαιούχων, βλ. Varaschin, Parrinello & Zucman, «Wealth Taxes and High–Net–Worth Individuals in Europe», ό.π.· Schön W., «Taxing wealth or taxing the wealthy?», ό.π., που θέτουν τη διαφάνεια του πραγματικού δικαιούχου και την παγκόσμια ανταλλαγή πληροφοριών ως όρους τεχνικής εφικτότητας. Για την πρόταση μητρώου, βλ. Neef T., Nicolaides P., Chancel L., Piketty T. & Zucman G., «Effective Sanctions Against Oligarchs and the Role of a European Asset Registry», EU Tax Observatory, 16 Μαρτίου 2022, διαθέσιμο σε https://taxobservatory.world//www-site/uploads/2022/03/Note_Effecttive-sanctions-against-oligarcs-and-the-role-of-a-European-asset-Registry_EU-Tax_-WIL_March-2022.pdf (πρόσβαση: 12.09.2026).

[47] Οδηγία (ΕΕ) 2015/849, όπως τροποποιήθηκε από την Οδηγία (ΕΕ) 2018/843 (μητρώα πραγματικών δικαιούχων)· ΔΕΕ, συνεκδικασθείσες υποθέσεις C-37/20 και C-601/20 WM και Sovim SA, EU:C:2022:912, 22.11.2022 (τμήμα μείζονος συνθέσεως· ανίσχυρο το άρθρο 1 σημείο 15 στοιχείο γ΄ της Οδηγίας 2018/843, καθόσον καθιέρωνε πρόσβαση οποιουδήποτε μέλους του ευρέος κοινού, ως σοβαρή και μη αναγκαία επέμβαση στα άρθρα 7 και 8 του Χάρτη· διατηρείται η πρόσβαση των αρμόδιων αρχών και των προσώπων με έννομο συμφέρον).

[48] Στις 20 Ιανουαρίου 2025, προεδρικό εκτελεστικό διάταγμα κήρυξε ότι η συμφωνία του ΟΟΣΑ δεν έχει ισχύ στις Ηνωμένες Πολιτείες, βλ. Προεδρικό εκτελεστικό διάταγμα «The Organization for Economic Co-operation and Development (OECD) Global Tax Deal», 20.1.2025. Τον Ιούνιο του 2025, η G7 κατέληξε σε συμφωνία αρχής για ένα σύστημα παράλληλης λειτουργίας, με την εξαίρεση των ομίλων με μητρική στις Ηνωμένες Πολιτείες από τους δύο βασικούς κανόνες, βλ. G7, «Statement on Global Minimum Tax», 28.6.2025 . Βλ. και το δελτίο τύπου του αμερικανικού Υπουργείου Οικονομικών της ίδιας ημέρας, διαθέσιμο σε https://home.treasury.gov/news/press-releases/sb0181 (πρόσβαση: 12.09.2026). Τον Ιανουάριο 2026 ανακοινώθηκε η παράλληλη συμφωνία OECD, Administrative Guidance (side-by-side package), 5.1.2026, στην οποία μέχρι στιγμής υπάγονται μόνο οι ΗΠΑ. Τίθεται εδώ το ερώτημα αν τα δυο συστήματα παράλληλης λειτουργίας είναι ισοδύναμα: αν είναι, δεν δημιουργείται φαινόμενο φυγής· αν όχι, η ασυμμετρία αναπαράγεται στο εσωτερικό του ίδιου του Πυλώνα 2.

[49] Το 2024 καταγράφηκαν 813 δισεκατομμυριούχοι στις ΗΠΑ, 406 στην Κίνα, 200 στην Ινδία, 132 στη Γερμανία, 120 στη Ρωσσία, 73 στην Ιταλία, 69 στη Βραζιλία, 67 στον Καναδά, 67 στο Χονγκ Κονγ και 55 στο Ηνωμένο Βασίλειο, βλ. Πίνακα 1 σε Waris A. & Maina A. M., «A Critique of Gabriel Zucman’s 2% Billionaire Tax», Intertax, 54/2026 (τεύχ. 1), σ. 56.

[50] Οι Dagan και Mason υποστηρίζουν πειστικά ότι η ιθαγένεια από μόνη της είναι υπερβολικά ασθενές κριτήριο φορολόγησης και ότι ακόμη και οι Ηνωμένες Πολιτείες αδυνατούν να την επιβάλουν αποτελεσματικά μονομερώς, βλ. Dagan T. & Mason R., «Reconsidering Citizenship Taxation», σε: Dagan T. & Mason R. (επιμ.), Taxing People: The Next One Hundred Years, Cambridge University Press, Κέιμπριτζ 2025· Brauner Y., «Taxing People, Not Residents», University of Illinois Law Review, 2025, σ. 809 επ., διαθέσιμο σε https://scholarship.law.ufl.edu/cgi/viewcontent.cgi?article=2374&context=facultypub (πρόσβαση: 12.09.2026)· Shanan T. & Narotzki D., «Citizenship and Denizenship in the International Tax Context in an Era of Global Economy», Florida Journal of International Law, 35/2023 (τεύχ. 1), σ. 121, διαθέσιμο σε https://scholarship.law.ufl.edu/cgi/viewcontent.cgi?article=1683&context=fjil (πρόσβαση: 12.09.2026). Επίσης ζήτημα προκύπτει και από το γεγονός της διπλής ή πολλαπλής υπηκοότητας· χαρακτηριστικά ο Elon Musk (Tesla / SpaceX) έχει υπηκοότητες Νοτίου Αφρικής, ΗΠΑ και Καναδά, βλ. Πίνακα 2 σε Waris & Maina, «A Critique of Gabriel Zucman’s 2% Billionaire Tax», ό.π., σ. 56.

[51] Για την κριτική της πρότασης Zucman από την πλευρά των αναπτυσσόμενων χωρών βλ. Waris & Maina, «A Critique of Gabriel Zucman’s 2% Billionaire Tax», ό.π., σ. 55 επ.

[52] Για τη γεωγραφική συγκέντρωση των εσόδων και τη διάθεσή τους σε παγκόσμιες ανάγκες, βλ. FitzGerald, Faccio & Ghosh, «The Global Wealth Tax and Developing Countries», ό.π., οι οποίοι προτείνουν τη διάθεση των εσόδων σε Στόχους Βιώσιμης Ανάπτυξης ή «παγκόσμια δημόσια αγαθά», με την επισήμανση ωστόσο ότι τα κράτη που εισπράττουν χρειάζονται ουσιαστικό κίνητρο για να παραιτηθούν από φορολογικά έσοδα υπέρ ενός διεθνούς αναδιανεμητικού φορέα.

[53] Για τη δυνατότητα επέκτασης του μέτρου σε περιουσίες άνω των 100 εκατομμυρίων δολαρίων, βλ. Zucman, «A blueprint», ό.π. Η επέκταση στους κατόχους περιουσίας άνω των 100 εκατομμυρίων δολαρίων εκτιμάται ότι θα απέδιδε επιπλέον 100 έως 140 δισεκατομμύρια δολάρια ετησίως.

[54] Για την είσπραξη υφίσταται διεθνής διοικητική συνδρομή: Οδηγία 2010/24/ΕΕ του Συμβουλίου, της 16ης Μαρτίου 2010, περί αμοιβαίας συνδρομής για την είσπραξη απαιτήσεων σχετικών με φόρους, δασμούς και άλλα μέτρα· άρθρο 27 του Προτύπου Σύμβασης του ΟΟΣΑ· Πολυμερής Σύμβαση για την αμοιβαία διοικητική συνδρομή σε φορολογικά θέματα (MAAC). Το εμπόδιο, επομένως, δεν είναι η είσπραξη αλλά η απώλεια της ίδιας της βάσης.

[55] Στο πλαίσιο διαδοχικών αυξήσεων του φόρου καθαρής περιουσίας (ο ανώτατος συντελεστής αυξήθηκε σε 1,1% από το 2022), δεκάδες πολύ πλούσιοι Νορβηγοί μετέφεραν τη φορολογική τους κατοικία στην Ελβετία, ιδίως εντός του 2022 (μεταξύ τους ο τότε πλουσιότερος Νορβηγός K. I. Røkke, στο Λουγκάνο). Κατά στοιχεία του νορβηγικού Υπουργείου Οικονομικών (όπως αποδίδονται σε Bloomberg, 9.9.2023, και Fortune, 19.4.2024), 82 πολύ πλούσιοι με συνολική καθαρή περιουσία περίπου 46 δισ. Nορβηγικές Kορώνες εγκατέλειψαν τη χώρα κατά τη διετία 2022-2023, εκ των οποίων άνω των 70 προς την Ελβετία.

[56] Shaviro D., «Belling the Cat?», ό.π.